2.10. Na tle powyższego stanu faktycznego wnioskodawcy zadali pytania:
1) Jeśli – jako współwłaściciele – sprzedadzą działki, to czy sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
2) Czy, gdy uzyskają odszkodowanie od Gminy za przejęcie własności na podstawie art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami będzie to podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?
3) Czy w stanie faktycznym nr II, jeśli – jako współwłaściciele – sprzedadzą działki, to czy sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
4) Czy w stanie faktycznym nr III, jeśli – jako współwłaściciele – sprzedadzą działki, to czy sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
W stanowisku własnym wnioskodawcy przyjęli, że sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.11. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 lutego 2022 r. stwierdził, że stanowisko wnioskodawców jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji przyjęto, że sprzedaż działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na fakt, że z tytułu tych transakcji wnioskodawcy będą działali w charakterze podatników VAT, prowadzących działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie będzie miało wpływu rozwiązanie umowy dzierżawy co do poszczególnych działek (stan faktyczny nr II) oraz zrzeczenie się prawa do odszkodowania za przejęte przez Gminę działki (stan faktyczny nr III). Także przeniesienie własności działek nr 677/2, 677/7 oraz 677/11 na rzecz Gminy w zamian za odszkodowanie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na fakt, że z tytułu tych transakcji wnioskodawcy będą działali w charakterze podatników VAT prowadzących działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
2.12. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wniesioną przez skarżącą i uchylając interpretację indywidualną podkreślił, że problematyka dotycząca ustalania podmiotowości prawnopodatkowej dotyczącej sprzedaży działek o różnym statusie w zakresie ich przeznaczenia, była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istotne jest to, że każdorazowo rozstrzygnięcie odnosi się do zindywidualizowanego stanu faktycznego.
Wyjaśnił, że po wydaniu wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180 i 181/10, wykształciła się spójna linia orzecznicza uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. Przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym.
To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12, z 29 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 621/13 i z 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).
2.13. Sąd pierwszej instancji, po przedstawieniu orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że w zaskarżonej interpretacji oparto stanowisko głównie na okoliczności, że działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży były od 2001 r. dzierżawione. W konsekwencji przyjęto, że ich sprzedaż oraz uzyskane odszkodowanie za przejęcie działek z mocy prawa przez Gminę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższa okoliczność nie może jednak przesądzać o zakwalifikowaniu sprzedaży spornych działek jako dostawy dokonanej w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT. Organ interpretacyjny dokonał pewnego uproszczenia, bowiem sam fakt uznania dzierżawy gruntu za działalność gospodarczą nie ma przeniesienia na późniejszą transakcję sprzedaży tego gruntu. Oczywistym jest bowiem, że nawet wykorzystywanie majątku w działalności gospodarczej nie musi przekładać się na charakter transakcji przy jego zbyciu. Przed sprzedażą bowiem podatnik może wyłączyć grunt z działalności gospodarczej. W rezultacie oddanie działek w dzierżawę, na gruncie stanu faktycznego sprawy, nie stanowiła przejawu wykorzystywania przez skarżącą gruntu dla działalności gospodarczej.
2.14. Sąd pierwszej instancji argumentował, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że w celu uniknięcia degradacji gruntu oraz zachowania jego przydatności do produkcji rolniczej teren obejmujący przedmiotowe działki w 2001 r. wnioskodawcy wydzierżawili rolnikowi indywidualnemu. Rolnik ten uprawia ziemię we własnym imieniu i na własny rachunek w ramach swojego gospodarstwa rolnego. Poza czynszem, wnioskodawcy nie uzyskiwali żadnych innych korzyści. Do umowy dzierżawy wnioskodawcy zawarli aneks, zgodnie z którym dzierżawa wygasa na terenach poszczególnych działek, w chwili ich sprzedaży.
2.15. Sąd pierwszej instancji – wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 385/17, z 21 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 1909/17 oraz z 21 października 2020 r. sygn. I FSK 297/18 – podkreślił, że jednorazowa, okresowa umowa dzierżawy nieruchomości rolnej, stanowiącej majątek osobisty wydzierżawiającego, bez systematycznego wykorzystywania tej nieruchomości w podobnych celach przez podmiot, który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie daje podstaw do przyjęcia, że ta nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych i że jej właściciel prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dzierżawa związana z zachowaniem rolnego charakteru nieruchomości nie może być automatycznie potraktowana, jako wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej i nie każde wydzierżawienie nieruchomości należy automatyczne uznawać za prowadzenie działalności gospodarczej.
2.16. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym brak jest przesłanek pozwalających uznać, że skarżąca, dokonując sprzedaży działek będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą stosownie do definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
3. Skarga kasacyjna.
3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.
3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegające na uznaniu przez Sąd, że skarżąca dokonując sprzedaży działek w okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji nie będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą stosownie do definicji zawartej w art. 15 ust. 2 tej ustawy, podczas gdy sprzedaż działek przez skarżącą będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 tej ustawy, a skarżąca będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.
3.4. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
4.2. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uprawniał do przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że aktywność skarżącej wraz z pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości mieściła się w granicach zarządu majątkiem prywatnym. Stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji pozostaje bowiem w zgodzie z przywołanym przez ten Sąd wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10, C-181/10.
4.3. Na tle oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji podkreślić można, że wykładnia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie pozwala jednoznacznie sprecyzować sytuacji, w których aktywność danej osoby można kwalifikować jako zwykłe odpłatne zbycie majątku prywatnego, a w jakim momencie działania te przeradzają się w działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT.
Trybunał Sprawiedliwości w powołanym już wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10, C-181/10 wyjaśnił, że "Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby".
Trybunał Sprawiedliwości zwrócił jednak uwagę na to, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 40 - 41 uzasadnienia).
4.4. W niniejszej sprawie, co jest bezsporne, skarżąca nie podejmowała jakichkolwiek aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, w szczególności nie angażowała środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Stanowiska Sądu pierwszej instancji oraz organu interpretacyjnego co kwalifikacji sprzedaży działek, jako czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności były w tym zakresie co do zasady zbieżne.
Natomiast z uzasadnienia zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej wynikało, że o tym że opisane we wniosku działki straciły charakter majątku prywatnego przesądzał fakt ich odpłatnego wydzierżawienia przez skarżącą. Argumentowano, że ważnym elementem, mającym znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji sprzedaży działek, było przede wszystkim wydzierżawienie gruntu oraz fakt czerpania z niego zysków z tytułu dzierżawy. W rezultacie przyjęto, że wydzierżawienie gruntu jednoznacznie wskazuje na to, że w tym zakresie skarżąca działała w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą i wykluczało sprzedaż przedmiotowych nieruchomości gruntowych w ramach zarządu majątkiem prywatnym (str. 7 – 11 uzasadnienia skargi kasacyjnej).
4.5. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając powyższą argumentację podziela stanowisko przedstawione w przywołanych przez Sąd pierwszej instancji wyrokach z 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 385/17, z 21 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 1909/17 oraz z 21 października 2020 r. sygn. I FSK 297/18, w których podkreślono, że nie każde wydzierżawienie nieruchomości oznacza, że jest ona wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.
Analogiczne stanowisko zostało przyjęte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1597/22, z 26 sierpnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1057/22 oraz z 29 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 2350/21 (dostępne w CBOSA).
4.6. Podzielając poglądy prezentowane w powyższych wyrokach należy zauważyć, że z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 nie wynika, aby dokonywanie kwalifikacji konkretnych czynności sprzedaży gruntu jako podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu VAT uzależnione było od tego, czy grunt był czy też nie był wcześniej wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.
W świetle orzecznictwa trudno dojść do wniosku, że nawet incydentalne udostępnianie nieruchomości w ramach umowy dzierżawy zawsze będzie znaczyło, że transakcja zbycia tej nieruchomości będzie następowała w wykonywaniu działalności gospodarczej.
4.7. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy nie sposób pominąć tego, że z podanego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawcy wydzierżawili rolnikowi indywidualnemu teren obejmujący działki w 2001 r. w celu uniknięcia degradacji gruntu oraz zachowania jego przydatności do produkcji rolniczej. Rolnik ten uprawiał ziemię we własnym imieniu i na własny rachunek w ramach swojego gospodarstwa rolnego.
Co do zasady nie można zanegować tego, że odpłatna dostawa towarów, do których zaliczana jest dzierżawa (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co jest jednak istotne, umowa dzierżawy musi być zawarta przez podatnika tego podatku. Skarżąca takim podatnikiem nie była, gdyż zawarcie przez nią umowy dzierżawy mieściło się w zwykłym wykonywaniu prawa własności.
Osoba fizyczna nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu zawartej umowy dzierżawy, gdy zawarcie tej umowy nie jest związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.
Pomimo tego, że pojęcie działalności gospodarczej ma szeroki charakter, to nie może ono prowadzić do interpretacji, wedle której każda odpłatna dla właściciela czynność prawna odnosząca się do nieruchomości utożsamiana będzie z działalnością gospodarczą. Przy rozstrzyganiu kwestii dotyczących ustalania podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie dzierżawy działek kluczowy jest zindywidualizowany stan faktyczny, którego poszczególne elementy mogą mieć rozstrzygające znaczenie dla stwierdzenia, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Odpłatność świadczenia nie przesądza o tym, że stanowi ono element działalności gospodarczej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 259/22 – dostępny w CBOSA).
4.8. Nie wpierają stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej powołane w jej uzasadnieniu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 601/14, z 14 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 741/17 oraz z 14 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 761/17. Wyroki te dotyczyły sytuacji innych, niż analizowana w niniejszej sprawie. W sprawach dotyczących zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT zawsze podlegają badaniu i mają znaczenie okoliczności konkretnej sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 – dostępny w CBOSA).
4.9. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę i uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, prawidłowo przyjął, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do przyjęcia przez organ interpretacyjny, że sprzedaż działek, jedynie z powodu przejściowego oddania w dzierżawę, na wiele lat przed planowaną sprzedażą, powinna być kwalifikowana jako podjęta w warunkach działalności gospodarczej, a zatem być uznaną za dokonaną przez podatnika podatku od towarów i usług. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy nie były zatem uzasadnione.
4.10. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.
Artur Mudrecki Ryszard Pęk Elżbieta Olechniewicz
sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del.
-----------------------
1