Wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2025, sygn. I FSK 499/22

8. Zdaniem Skarżącej błędna wykładnia wskazanych przepisów materialnoprawnych polegała na braku uwzględnienia, że sprawa dotyczyła przemieszczenia alkoholu etylowego całkowicie skażonego w ramach WNT a nieprawidłowe zastosowanie polegało na niezasadnym obciążaniu Spółki akcyzą gdy znane są podmioty, które na wcześniejszym etapie obrotu brały udział w sprzedaży wyrobu akcyzowego, były jego posiadaczami i nabywcami stąd powinien zostać zastosowany art. 8 ust 6 u.p.a. stanowiący, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

9. Spółka podniosła także, że w sprawie powinien zostać zastosowany art. 82 ust 2a u.p.a., zgodnie z którym w przypadku, gdy w stosunku do przemieszczanych przez terytorium Unii Europejskiej wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy:

1) powstała nieprawidłowość na terytorium kraju lub 2) nie można ustalić miejsca, gdzie powstała nieprawidłowość, a powstanie tej nieprawidłowości zostanie stwierdzone na terytorium kraju - właściwy naczelnik urzędu skarbowego pobiera akcyzę obliczaną z zastosowaniem stawek akcyzy obowiązujących w dniu, w którym powstała nieprawidłowość, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - obowiązujących w dniu, w którym stwierdzono powstanie tej nieprawidłowości. W tym przypadku pomija jednak, że przepis ten dotyczy nieprawidłowości w związku z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, co nie miało w sprawie miejsca.

10. Tymczasem z przedstawionych na wstępie przepisów wynika, że dla rozstrzygnięcia sporu w sprawie wystarczające jest ustalenie, że Spółka była posiadaczem towaru będącego produktem akcyzowym, pozostającego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego dotąd nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który ocenił, że Organ wykazał w zaskarżonej decyzji zaistnienie wszystkich wskazanych przesłanek powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca polemizując ze stosunkowo jasną regulacją dotyczącą opodatkowania akcyzą stara się relatywizować swoją odpowiedzialność wskazując na inne możliwości opodatkowania, które w sprawie nie miały zastosowania ani nie wystąpił ustawowy obowiązek ich poszukiwania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej pomijają ustalenia faktyczne, które w zakresie istotnym były wystarczające do opodatkowania Spółki według podanych wyżej przepisów. Należy podkreślić, co uczynił także WSA w zaskarżonym wyroku, że ustalając obowiązek podatkowy u jednego podmiotu, organy nie są obowiązane poszukiwać innego podmiotu, u którego z przyczyn przedmiotowych i podmiotowych mógłby także powstać obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Specyfika opodatkowania podatkiem akcyzowym sprawia, że nie ma także znaczenia świadomość Skarżącej co do tego, że zaistniały po jej stronie przesłanki podmiotowe i przedmiotowe dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie.

11. Okoliczności stanu faktycznego w sprawie, które stały się bazą do zastosowania prawa materialnego sprowadzały się do ustalenia, że 28 czerwca 2018 r. zatrzymany został do kontroli drogowej ciągnik z naczepą, o wskazanych danych, którym kierował T. L.. Z listu przewozowego wynikło, że przewożonym towarem był etanol skażony (pozycja CN 2207) w ilości 26.240 kg. wysłany przez firmę z Węgier do odbiorcy polskiego, którym była Skarżąca. Transport towaru wykonywała firma P. Sp. z o. o. w W.. W trakcie kontroli przeprowadzonej na podstawie ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. 2018 poz. 2332, dalej ustawa o kontroli SENT) pobrane zostały po 3 próbki towaru w ilości 0,8 litra z każdej z 4 komór cysterny. Kierowca, co istotne, nie wniósł uwag co do sposobu pobierania próbek. Odnotowano to w protokole dokumentującym tę czynność. Po jednej z pobranych próbek przekazano do: C. w O., M. w K. oraz doręczono wraz z protokołem poboru – kierowcy.

12. Ze sprawozdania z badań wykonanych w C. w O. wynika, że w trzech komorach znajdował się alkohol etylowy niewystarczająco skażony, co klasyfikowało go do podpozycji CN 2207 10 Wspólnej Taryfy Celnej i rodziło obowiązek zapłaty akcyzy. Ustalono, że Spółka posiadała alkohol etylowy niespełniający warunków określonych w pkt I załącznika do Rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (brak prawidłowego skażenia) w ilości 25 117,067 litrów i w tym zakresie nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego dla alkoholu etylowego całkowicie skażonego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a.

13. Skarżąca w skardze kasacyjnej podważała przede wszystkim ustalenia faktyczne, które legły u podstaw stanowiska Organu zaaprobowanego w zaskarżonym wyroku, że przewożony towar nie był wystarczająco skażonym alkoholem etylowym, co skutkowało utratą zwolnienia od podatku akcyzowego. Sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz sądowo-administracyjnego podważały przede wszystkim prawidłowość postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie przez organy, kwestionując jego zupełność, prawidłowość wywiedzionych wniosków oraz akceptację takiego stanu przez WSA w zaskarżonym wyroku. W tym zakresie Spółka podniosła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. Także Rzecznik popierał zarzuty Skarżącej w zakresie jakości przeprowadzonego postępowania dowodowego.

14. Przede wszystkim Skarżąca podkreślała, że organy w sprawie zaniechały szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z brakiem wyjaśnienia co stało się z towarem w sytuacji, gdy z węgierskich dokumentów nadania towaru oraz certyfikatów pochodzących od tamtejszych organów wynikało, że nadany został alkohol etylowy skażony. W ocenie Spółki dokumenty te zostały niezasadnie pominięte przez organy podatkowe w sprawie.

15. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut nie jest zasadny, podobnie jak twierdzenie, że Organ nie wskazał, które dowody uznał za wiarygodne a którym wiarygodności odmówił, gdyż Organ jasno określił dowody, na których oparł istotne ustalenia faktyczne. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uwzględnił w ocenianym materiale dowodowym dokumenty pochodzące od węgierskiej administracji, ale oceniając je w powiązaniu z innymi dowodami, stwierdził, że nie mogą być uznane za dowód potwierdzający, że w dniu kontroli pojazdu Skarżąca była w posiadaniu alkoholu etylowego skażonego, bo stoi to w sprzeczności z uzyskanym wynikiem badań towaru bezpośrednio pobranego materiału z cysterny. Także Sąd pierwszej instancji, powołując się na art. 194 § 3 O.p. odniósł się do tego stanowiska wskazując, że powołana dokumentacja o jakości nadanego przez dostawcę towaru została podważona innymi dowodami i jako taka nie mogła być uznana jako dowodząca rzeczywistego charakteru przedmiotowego towaru.

16. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej formułowane są przez Skarżącą w sposób, w którym przyjmując błędne założenie dowodzi ona następnie, że nie zostało ono podważone. Przykładem jest stwierdzenie, że "Clou sprawy sprowadza się jednak do odpowiedzi na pytanie: co doprowadziło, jakie działania, okoliczności wpłynęły na to, że wyniki badań w laboratorium celno-skarbowego wskazują na nieprawidłowe skażenie, skoro nie budzi wątpliwości (nie zostało podważone), że w momencie zerwania plomb w czasie kontroli drogowej alkohol etylowy był prawidłowo skażony" (str. 11 skargi kasacyjnej). Skarżąca w sposób nieuzasadniony i niezgodny ze stanowiskiem wynikającym z decyzji Organu twierdzi, że alkohol etylowy znajdujący się w cysternie do momentu pobrania próbek był prawidłowo skażony. Jakkolwiek taki stan wynikał z dokumentów nadawcy, to został skutecznie podważony przeprowadzoną kontrolą towaru.

17. Wbrew stanowisku Skarżącej, także z przedłożonej przez Spółkę opinii prof dr. hab. Mariusza R. Rząsy wynika, że alkohol etylowy pochodzący z trzech komór zatrzymanej do kontroli cysterny, który poddany został badaniu, nie był tym samym towarem, co alkohol etylowy opisany w dokumentach otrzymanych od węgierskiego nadawcy. Skarżąca zarzucając brak oceny tych dokumentów, co jest wiodącym argumentem skargi kasacyjnej, w istocie polemizuje z dokonaną oceną tej części materiału dowodowego, domagając się pierwszeństwa dla tych dokumentów przy ustalaniu jakości towaru. Jednak dokumenty te nie odzwierciedlały stanu faktycznego, co Spółka pomija w swojej argumentacji, czyniąc Organowi zarzuty nie przeprowadzenia pełnego postępowania w celu ustalenia, na jakim etapie i dlaczego doszło do stanu, w którym wynik badania laboratoryjnego nie potwierdzał stanu towaru wynikającego z dokumentacji.

18. Odnosząc się do całego szeregu zarzutów związanych z poborem próbek towaru (brak odpowiedniego doświadczenia funkcjonariusza, prawidłowość powołanej normy, przebieg czynności w ramach poboru materiału) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są one trafne. Multiplikowane zarzuty w tym zakresie nie podważyły skutecznie (a ich kierunek nawet nie mógł podważyć) wyniku badań laboratoryjnych, które ujawniły brak wystarczającej ilości środka skażającego w przewożonym alkoholu etylowym. Zasadnie Organ podkreślił, odpowiadając na zarzuty Spółki w związku z brakiem zachowania wszystkich zasad wynikających z powołanej normy, że pobranie próbek w stanie faktycznym sprawy zmierzało do potwierdzenia zgodności dokumentów wskazujących na rodzaj przewożonego towaru z rzeczywistą zawartością komór cysterny. Dokonany pobór nie miał na celu dokonania szczegółowej analizy jego składu. Podnoszone zarzuty dotyczące przebiegu poboru próbek nie korespondują ze stwierdzonym rodzajem nieprawidłowości, który polegał na braku składnika w przewożonym towarze – odpowiedniego poziomu środka skażającego. Nie zaistniał w sprawie problem nadmiaru jakiegoś składnika tudzież środka, który nie powinien się znaleźć w próbkach (zanieczyszczenie), co w sposób logiczny mogłoby wiązać się z nieprawidłowym poborem próbek. Jednak w sprawie ustalono brak określonego składnika, co trudno logicznie powiązać z nieprawidłowościami poboru próbek towaru, na które wskazuje Skarżąca. W tym zakresie trudno również uznać zarzut Rzecznika, że w sprawie nie ustalono czy poszczególne komory cysterny miały kolektor czy nie. Jakkolwiek żadna ze stron nie wskazała tego wprost, to z pewnością ze stanu sprawy wynika jednoznacznie, że przyjęto iż każda z komór cysterny była oddzielona w taki sposób, że ich zawartości nie mogły się wymieszać. Przeciwne założenie podważałoby sens całego postępowania, co trudno uznać za możliwe przy takim zaangażowaniu stron sporu i formułowanym zarzutom pod adresem postępowania dowodowego.

19. Nie narusza art. 187 § 1 P.p.s.a. nieuwzględnienie przedłożonego przez Skarżącą wyniku badania z 25 października 2019 r., przeprowadzonego przez laboratorium badawcze J. Sp. z o.o., dotyczącego próbki pobranej z zakwestionowanej partii towaru znajdującej się w odrębnym zaplombowanym zbiorniku nr 28, w którym towar znajdował się od dnia przyjęcia do dnia jego sprzedaży w marcu 2020 r., skoro brak było pewności, czy dotyczy tożsamego towaru z tym, który był kontrolowany. Nadto wskazano, że nie ma potwierdzenia w sprawie, aby w cysternie przed kontrolą założone były zamknięcia urzędowe.

20. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 188 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. nieuwzględnienia wniosku o przesłuchanie T. L., kierowcy, na okoliczność szczegółowego opisu sposobu pobrania próbek, w tym wykonywanych czynności, użytych urządzeń do pobrania próbek, warunków atmosferycznych panujących w czasie poboru próbek, gdyż osoba ta została już przesłuchana w postępowaniu w trakcie kontroli celno-skarbowej. Kwestie warunków atmosferycznych ustalano z uwzględnieniem zapisu w protokole z kontroli o uwadze właściciela, by nie dokonywać poboru w przypadku opadów. Brak jest danych, by tego warunku nie spełniono, szczególnie, że kierowca nie zgłosił żadnych uwag do przebiegu czynności poboru próbek. Także argumentacja Skarżącej, podważającej brak prawidłowości dokonanego poboru próbek, nie uzasadniła powielenia dowodu z przesłuchania świadka albowiem, jak wskazano to wyżej, podnoszone przez Spółkę "nieprawidłowości" w postępowaniu pracowników Organu nie mogły przełożyć się na wynik badania, w którym wykazano brak określonego składnika.

21. Odnośnie dowodu z prywatnej opinii, którą złożyła w postępowaniu Skarżąca, Organ i tak ocenił dowód z tego dokumentu wskazując, że nie może on służyć potwierdzeniu okoliczności faktycznych, które były sporne w sprawie sporządzona została bowiem wyłącznie w oparciu o dokumenty przedłożone biegłemu przez Skarżącą. Organ jednak stwierdził w zaskarżonej decyzji, że wnioski biegłego potwierdziły wnioski Organu, że towar opisany przez nadawcę i opisany w protokole badań laboratoryjnych nie jest tożsamy. W istocie Organ uwzględnił w materiale dowodowym przedmiotową opinię i ocenił ją na potrzeby sprawy uznając, że nie jest dowodem potwierdzającym stanowisko Skarżącej.

22. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie ocenił WSA, że zgromadzone dowody wykazały, że Spółka w czerwcu 2018 r. była w posiadaniu alkoholu etylowego niespełniającego warunków określonych w pkt I załącznika do Rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 (brak prawidłowego skażenia), co uniemożliwiało skorzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego dla alkoholu etylowego całkowicie skażonego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a. Nie ma przy tym w tym znaczenia świadomość Skarżącej co do tej nieprawidłowości.

23. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej dotyczących podstawy do wymierzenia zobowiązania podatkowego należy, co już zostało zaakcentowane wyżej, podkreślić, że ustalono, iż 29 czerwca 2018 r. Spółka była posiadaczem spornego alkoholu etylowego, towar ten został bowiem przyjęty przez nią na stan wynajmowanego magazynu. Faktura z tytułu nabycia spornego alkoholu wystawiona została przez E. sp. z o.o. w K. po fizycznym odbiorze w dniu 29 czerwca 2018 r. alkoholu etylowego przez Skarżącą w bazie mieszczącej się w P. (dokument PZ nr 39/19). Okoliczności te potwierdzają stanowisko, że Skarżąca była posiadaczem spornego towaru, od którego nie została odprowadzona akcyza (nie było sporne), co dawało podstawy do powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku akcyzowego.

24. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 165b § 1 O.p. w związku z art. 54 ust 2 pkt 13 oraz art. 94 ustawy o KAS kwestionującego stanowisko Sądu pierwszej instancji, że kontrola drogowa SENT nie jest kontrolą celno-skarbową, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. W zaskarżonym wyroku WSA (str.19/20) ocenił ten zarzut przedstawiając analizę przepisów w tym zakresie. Konkludując twierdził, że kontrola w trybie ustawy SENT i kontrola celno-skarbowa mają rozbieżne przedmioty a żaden z zapisów ustawowych nie daje podstaw prawnych by je utożsamiać.

25. Skarżący uzasadniając zarzut w powyższym zakresie podnosił, że w sprawie protokół kontroli celno-skarbowej sporządzono 29 czerwca 2018 r. a postępowanie podatkowe zostało wszczęte dopiero 9 września 2019 r. uznając, że kontrola dokonana na podstawie ustawy SENT, stanowiła kontrolę celno-skarbową. Art. 165b § 1 O.p. stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepis ten wprost wskazuje na rodzaj kontroli, która musi dotyczyć obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Zarzut Skarżącej nie ma oparcia w żadnym przepisie prawa a dla utożsamienia charakteru obu procedur musiałyby takie istnieć. Procedury i kompetencje nie mogą być domniemywane lecz muszą zostać jednoznacznie zapisane w ustawie.

26. Stanowisko Skarżącej podważa wprost treść, powołanego przez Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną art. 30 ustawy o kontroli SENT, który stanowi, że w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenie. Brzmienie tego przepisu wyraźnie odróżnia kontrolę celno –skarbową oraz postępowanie dotyczące kontroli w trybie ustawy SENT, której naruszenia są co do zasady sankcjonowane karami pieniężnymi.

27. Mając na uwadze powyższe uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty procesowe i materialnoprawne za niezasadne, w szczególności w sprawie nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa, które uzasadniałyby zastosowanie art. 2a O.p. albowiem spór dotyczył ustaleń faktycznych. Zarzuty naruszenia art. 134 § 1, art. 133 § 1 i art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. nie zostały uzasadnione w skardze kasacyjnej zgodnie z art. 176 § 2 P.p.s.a. Przepisy te zawierają odrębną regulację i nie wpisują się w utożsamianie ich z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

28. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2023 poz. 1935).