Wyrok NSA z dnia 29 maja 2025, sygn. I FSK 50/25

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Sąd uznał, że skarga okazała się bezzasadna. Nie podzielił argumentów skargi ukierunkowanych na wykazanie braku możliwości przyznania tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu wynagrodzenia w kwocie niższej od stawek wskazanych w § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia MS. W ocenie Sądu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma fakt, że norma prawna wyrażona w art. 138n § 3 O.p. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów rozporządzenia MS. W ramach owego odpowiedniego stosowania postanowień wskazanego ostatnio aktu należy mieć na uwadze, że reguluje on wprost wynagrodzenie doradcy podatkowego z tytułu pełnienia funkcji pełnomocnika procesowego przed sądem administracyjnym. W ramach odpowiedniego stosowania postanowień rozporządzenia MS w odniesieniu do wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego należy mieć na uwadze różnice w specyfice działań pełnomocnika z urzędu przed sądem administracyjnym a specyfiką działań tymczasowego pełnomocnika szczególnego ustanawianego w trybie O.p. W ocenie Sądu w ramach odpowiedniego stosowania regulacji rozporządzenia MS organy obu instancji dokonały trafnej oceny nakładu pracy Skarżącej. W konsekwencji powyższego miarkowanie wynagrodzenia zostało przekonywująco uzasadnione.

W ocenie Sądu ograniczony w czasie zakres działania tymczasowego pełnomocnika szczególnego sam w sobie stanowi wystarczającą okoliczność pozwalającą na miarkowanie należnego z tego tytułu wynagrodzenia. Zgodził się jednocześnie należy ze Skarżącą, że w toku postępowania podatkowego nie znajdują zastosowania regulacje p.p.s.a. W konsekwencji w sprawie nie mogły znaleźć zastosowania postanowienia art. 250 § 2 wskazanego aktu.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty i zasądzenie na rzecz tymczasowego pełnomocnika szczególnego M. K. wynagrodzenia w wysokości 10 000 zł. netto plus VAT (2 300 zł.) w postępowaniu podatkowym i wynagrodzenia w wysokości 5 000 zł. Netto plus VAT (1 150 zł.) w postępowaniu odwoławczym, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nadto o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych oraz zrzekła się rozprawy.

Skarżąca na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

- naruszenie przepisów art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 4 ust 1 i § 6 ust. 1 pkt 1 lit. h rozporządzenia MS przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało niesłusznym obniżeniem wynagrodzenia, w sytuacji gdy w/w przepisy nie pozwalają na miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika przez jego obniżenie.

5.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych oraz oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

6.2. Sporną kwestią w niniejszej sprawie pozostaje wykładnia prawa polegająca na możliwości miarkowania wynagrodzenia przyznawanego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu wyznaczonemu z urzędu, poprzez przyznanie wynagrodzenia poniżej stawki wskazanej w Rozporządzeniu MS.

6.3. Stosownie do art. 138n § 3 O.p., dla ustalenia wynagrodzenia adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 u.d.p.

Dalej wskazać należy, iż w myśl art. 41b ust. 2 u.d.p., Minister Sprawiedliwości, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Doradców Podatkowych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady ponoszenia kosztów, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem sposobu ustalania tych kosztów, wydatków stanowiących podstawę ich ustalania oraz maksymalnego wynagrodzenia doradcy podatkowego za udzieloną pomoc.

W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (rozporządzenie MS).

W § 4 rozporządzenia MS prawodawca postanowił, że wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 1 ). Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 2). Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (ust. 3).

Z kolei w § 6 wskazano, że:

1. Wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji:

1) w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy:

a) do 500 zł - 60 zł,

b) powyżej 500 zł do 1500 zł - 180 zł,

c) powyżej 1500 zł do 5000 zł - 600 zł,

d) powyżej 5000 zł do 10 000 zł - 1200 zł,

e) powyżej 10 000 zł do 50 000 zł - 2400 zł,

f) powyżej 50 000 zł do 200 000 zł - 3600 zł,

g) powyżej 200 000 zł do 2 000 000 zł - 7200 zł,

h) powyżej 2 000 000 zł do 5 000 000 zł - 10 000 zł,

i) powyżej 5 000 000 zł - 16 600 zł;

2) w pozostałych sprawach - 240 zł.

2. Wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji:

1) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł;

2) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł;

3) za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł;

4) w postępowaniu zażaleniowym - 120 zł.

6.4. W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca w art. 138n § 3 O.p. nakazuje stosować rozporządzenie wykonawcze odpowiednio. Odpowiednie stosowanie przepisów innego aktu prawnego oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego zastosowania odesłano. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, oznacza to stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami.

6.5. W tymże przepisie prawodawca przewidział trzy różne warianty (pomijając postępowanie zażaleniowe) udziału doradcy podatkowego w postępowaniu drugoinstancyjnym:

1) pełnomocnik sporządza i wnosi skargę kasacyjną oraz bierze udział w rozprawie przed NSA;

2) pełnomocnik tylko sporządza i wnosi skargę kasacyjną (albo opinię o braku podstaw do tego) ale nie bierze udziału w rozprawie przed NSA;

3) pełnomocnik nie sporządza i nie wnosi skargi kasacyjnej (ani opinii j.w.) tylko bierze udział w rozprawie przed NSA.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustanowienie pełnomocnika tymczasowego szczególnego w postępowaniu odwoławczym, po jego zainicjowaniu uprzednio przez samego podatnika, stanowi odpowiednik § 6 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia.

6.6. Dalej zauważyć należy, że na gruncie przywołanych regulacji, wcześniejsze ugruntowane i jednolite orzecznictwo - które przesądzało uprawnienie organów podatkowych do miarkowania (obniżenia) wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - utraciło na aktualności, bowiem w obecnie obowiązującym rozporządzeniu brak regulacji - uprzednio zawartej w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Według powołanego przepisu, zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd brał pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.

6.7. Z uwagi na fakt, że wykładnia językowa cytowanego wyżej § 4 rozporządzenia MS prowadzi do wniosku, że na gruncie znajdującego zastosowanie w sprawie rozporządzenia, w odróżnieniu od poprzednio obowiązujących regulacji, nie przewidziano podstawy do obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowemu, a odpowiednio też tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu.

W tym stanie rzeczy, opierając się na wykładni językowej całokształtu § 4 rozporządzenia MS, przepis nie przewiduje miarkowania/obniżania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - ustalanego na podstawie art. 138n § 3 O.p.

Przepisy p.p.s.a., dotyczące wynagrodzenia pełnomocników oraz przepisy rozporządzenie MS, tworzą system. Z kolei reguły wykładni systemowej, są to reguły, które nakazują uwzględniać fakt, że przepisy prawne tworzą system i należy uwzględniać ich wzajemne relacje oraz miejsce w systemie. Wykładnia systemowa nakazuje tak interpretować przepis prawa aby odtworzone normy nie były między sobą sprzeczne, aby tworzyły spójny system (W. Jakimowicz - Wykładnia w prawie administracyjnym, Zakamycze 2006 r.).

6.8. W rozpoznawanej sprawie jednak, w treści art. 138n § 3 O.p., ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie odsyła tylko i wyłącznie do przepisów wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 u.p.d. - to znaczy przepisów rozporządzenia MS - nie zaś wszystkich przepisów regulujących ustalanie wynagradzania pełnomocników.

Brzmienie przytoczonej regulacji nie daje zatem - celem odkodowania normy wynikającej z § 4 rozporządzenia MS - możliwości systemowego sięgania do przepisów innych niż "wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym".

Taki wniosek mógłby znaleźć uzasadnienie, gdyby ustawodawca w art. 138n § 3 O.p. dokonał odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - nie czyniąc w tym zakresie wyraźnego ograniczenia do przepisów akty wykonawczego wydawanego na podstawie art. 41b ust. 2 u.p.d.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego gdyby prawodawca, czyli Minister Sprawiedliwości chciał dopuścić miarkowanie "w dół" wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, niechybnie wprowadziłby takie rozwiązanie do wydanego przez siebie rozporządzenia.

7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił postanowienie organu odwoławczego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Chodacka R. Pęk M. Olejnik