3) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie uzasadnienia wyroku na błędnych założeniach, iż stan faktyczny w niniejszej sprawie oraz stan faktyczny, w którym zostało zadane pytanie prejudycjalne inicjujące orzeczenie TSUE powinny być adekwatne oraz, iż w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy jest inny to pogląd prawny zawarty w orzeczeniu TSUE nie mą wpływu na treść wydanej decyzji, podczas
gdy art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej jasno stanowi, iż postępowanie jest wznawiane gdy orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji nie zaś stan faktyczny sprawy, w której owo orzeczenie TSUE zostało wydane, a tym samym poprzez akceptację podobnego stanowiska organu II instancji, którego dotyczyła skarga, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a dodatkowo jest sprzeczne
z zasadą lojalnej współpracy wynikającej z art. 4 ust. 3 TUE,
4) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, art. 245 § 1 pkt 2, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 3 TUE w związku z art. 19 ust. 1 TUE
w związku z art. 2 Traktatu Akcesyjnego w związku z art. 26 i art. 27 Prawa traktatów w związku z art. 9 Konstytucji RP, poprzez stwierdzenie, iż powołane przez stronę orzeczenie TSUE wydane w sprawie C-512/21 nie ma zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym ze względu na "brak precedensowego charakteru", co samo w sobie jest wykładnią czynioną w złej wierze w rozumieniu art. 26 Prawa Traktatów oraz co narusza zasadę lojalności wywodzoną z TUE zobowiązującą Państwa Członkowskie do stosowania bezpośrednio poglądów wyrażonych w orzeczeniach TSUE jednolicie na terenie całego obszaru Unii;
co stanowi wykładnię prawa międzynarodowego i prawa UE w złej wierze, gdyż miarkuje ogólną skuteczność prawa UE od oceny poczynionej przez Państwo Członkowskie za pośrednictwem swojej administracji od uznania przez nie,
czy wykładnia prawa UE poczyniona przez TSUE została poczyniona w jakimś stanie faktycznym, a samo orzeczenie jest wystarczająco "precedensowe" aby je zastosować, co miało istotny wpływ na wynik sprawy a kontekście stosowania prawa międzynarodowego, a w szczególności prawa Unii i jego podstawowych założeń jest niedopuszczalne;
5) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
w związku z art. 9, art. 90 ust. 1 art. 91 ust. 1 oraz ust. 2 Konstytucji RP, w związku
z art. 26 oraz 27 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów, w związku z art. 4 ust. 3 TUE oraz art. 19 ust. 1 TUE, w związku z błędną wykładnią art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (...) Rzeczpospolitej Polskiej (...) oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. UE z 23.9.2003 s.33) w związku z wykładnią prawa Unii Europejskiej dokonaną przez uprawniony do tego organ UE jakim jest TSUE zaprezentowaną w wyroku z dnia 11 stycznia 2024 r. w sprawie o sygnaturze C537/22 (pkt. 25 do 28), i w efekcie uniemożliwienie zastosowania w praktyce krajowej normotwórczego poglądu w zakresie prawa UE wyrażonego w pkt (34) wyroku o sygnaturze C512/21, co stanowiło wykładnię prawa międzynarodowego
i prawa UE w złej wierze z powoływaniem się na praktykę stosowania prawa właściwą dla prawa krajowego, co w efekcie doprowadziło do naruszenia zasady lojalnej współpracy wynikającej z art. 4 ust. 3 TUE przez przekroczenie kompetencji zastrzeżonej dla TSUE przez sąd krajowy polegającej na miarkowaniu wykładni prawa UE o normotwórczym charakterze stanem faktycznym związanym z pytaniem prejudycjalnym do czego organy państw członkowskich nie mają kompetencji,
co w efekcie doprowadziło do oddalenia skargi i zniweczenia zasady bezpośredniej skuteczności prawa UE na terenie Rzeczpospolitej Polskiej.
2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o:
- uchylenie zaskarżonego wyroku w i poprzedzających go decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi,
- w razie nie podzielania argumentacji skarżącego kasacyjnie w zakresie związania normotwórczymi orzeczeniami TSUE o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym po myśli art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej mając na uwadze fakt, iż rozstrzygać będzie Sąd, od którego orzeczeń nie przysługuje środek zaskarżenia, zaś nie zwrócenie się z takim pytaniem, zgodnie z utrwalona linia orzeczniczą Europejskiego Trybunału Praw Człowieka może być postrzegane jako naruszenie prawa do sądu,
- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,
- zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.
2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi
i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw.
Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu,
co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa
w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.
3.2. Istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy powołany
przez stronę skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE z 1 grudnia 2022r., sygn. akt C-512/21 miał wpływ na treść wydanej ostatecznej decyzji
z 23 czerwca 2020r. i w konsekwencji, czy decyzja ta powinna podlegać uchyleniu zgodnie z żądaniem strony opartym na podstawie wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.
W pierwszej kolejności należało podkreślić, że niniejsza sprawa rozpoznawana była w trybie wznowienia postępowania, czyli w trybie nadzwyczajnym. W związku z tym należy wyjaśnić, że zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 Ordynacji podatkowej). Uchylenie
lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz
w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej).
Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić
do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.).
Nie można przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje,
w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.
3.3. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Na kanwie ugruntowanej linii orzeczniczej wskazuje się, że art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób,
że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Orzeczenie Trybunału, które ma stanowić podstawę do wznowienia powinno być orzeczeniem które, w sposób nowatorski zmienia dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego.
W niniejszej sprawie strona uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania powołała się na wyrok TSUE z 1 grudnia 2022r. w sprawie A. SA, C-512/21. Zauważyć należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym wyroku poddał kontroli czynności węgierskich organów podatkowych. Na gruncie zdanych pytań prejudycjalnych Trybunał doprecyzował warunki, w jakich organ podatkowy może odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT, w sytuacji, gdy transakcja jest powiązana z oszustwem podatkowym w łańcuchu dostaw.
3.4. Co jednak istotne, TSUE zwraca uwagę, że prawo do odliczenia podatku jest elementem konstrukcyjnym systemu VAT i nie może być ograniczone automatycznie z powodu udziału danej transakcji w łańcuchu dostaw. Odpowiadając na pytanie drugie w punkcie 28 i 29 Trybunał podkreślił, że podatnikowi nie można odmówić prawa do odliczenia podatku, chyba że na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie wykazane, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć,
że transakcja na której opiera się to prawo, była związana z oszustwem.
To stanowisko wyklucza stosowania tak zwanej odpowiedzialności absolutnej ("strict liability"). Organ podatkowy musi przedstawić obiektywne dowody zarówno
na istnienie oszustwa jak i na to, że podatnik dopuścił się tego oszustwa lub mógł przewidzieć, ze dana transakcja może się z rzeczonym oszustwem wiązań (punkt 33 wyroku). Wymóg dowodowy nie może w żadnej mierze opierać się
na przypuszczeniach, czy domniemaniach. TSUE podkreślił jednak, że sam fakt uczestnictwa w łańcuchu dostaw nie jest wystarczającą przesłanką do odmowy prawa do odliczenia podatku.
3.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organu, że w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej,
a powołany wyrok w TSUE z dnia 1 grudnia 2022r. sygn. akt C-512/21 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.
Zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej należy uznać za całkowicie chybiony.
Z treści decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie
z 23 czerwca 2020r. oraz z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący odliczając podatek naliczony z faktur zbiorczych wystawionych przez L. Sp. z o.o., a tak naprawdę wystawionych przez pracownika stacji
w B. Panią E. K., miał pełną świadomość, że uczestniczy
w oszustwie podatkowym. Stanowisko to poparte zostało obszernym materiałem dowodowym w postaci m. in. zeznań zastępcy kierownika stacji, kierownika zmiany, księgowego w firmie A. Sp. z o.o., czy audytora wewnętrznego,
które wskazywały jednoznacznie, że Pani K. do wystawiania faktur używała paragonów dokumentujących sprzedaż na rzecz innych osób lub kwoty wskazane na fakturach były zupełnie dowolne. Świadkowie nie potwierdzili również zeznań Pani K. o rzekomym istnieniu przy kasie torebek strunowych,
do których odkładane były paragony dla klienta zbiorczego, bowiem wystawione faktury nie widniały w prowadzonych przez tego klienta rejestrach.
Jak słusznie zauważył Sąd istota trybu szczególnego, jakim niewątpliwie jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończeniu postępowania, a nie
do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń
w nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę. Po lekturze skargi kasacyjnej należy uznać,
że skarżący stara się podważyć ocenę materiału dowodowego uznając, że ocena ta jest niezgoda z prawdą. Na stronie 14 uzasadnienia czytamy: "[...] w opinii strony organ nie dopełnił obowiązku oceny zebranego materiału dowodowego, a swoją decyzje oparł na domniemaniach, które nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości opisanej przez zgromadzony materiał dowodowy." W dalszej części podatnik próbuje podważyć ustalenia organu wskazując, że organ nie zakwestionował zakresu usług prowadzonych przez skarżącego i konieczności nabycia rzez niego paliwa zatem nie miał podstaw do uznania, że faktury na podstawie których Pan N. zadeklarował podatek naliczony były "puste". Taka argumentacja nie może być postawą do wznowienia postępowania.
3.6. Pełnomocnik skarżącego, na poparcie słuszności wystąpienia
z wnioskiem o wznowienie wskazał, że wyrok TSUE zapadły w sprawie C-512/21 ma charakteru precedensowy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik podniósł, że "wyrok dotyczył wcześniej nieporuszanej sytuacji w której organ podatkowy, zamierzający odmówić prawa do odliczenia, musi wykazać zgodnie z zasadami dowodowymi prawa i bez uszczerbku dla skuteczności prawa Unii dwa rodzaje okoliczności. Są to: • obiektywne okoliczności wskazujące na istnienie oszustwa
w zakresie VAT oraz • okoliczności, które wskazują że podatnik dopuścił się tego oszustwa lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana
na poparcie tego prawa wiązała się z rzeczonym oszustwem". "Co więcej należy zauważyć, iż w sprawie C-512/21 został wydany wyrok nie zaś postanowienie
w trybie z art. 99 Regulaminu postępowania przed TSUE z 29 września 2012 roku, co wskazuje na swoisty precedensowy charakter wskazanego orzeczenia TSUE jak również brak oczywistości w świetle dotychczasowego dorobku orzeczniczego".
Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajęte w sprawie C-512/21 nie stanowi nowego kierunku interpretacyjnego, lecz potwierdza i jedynie doprecyzowuje utrwalone wcześniej stanowisko TSUE, zgodnie z którym odmowa prawa do odliczenia podatku VAT jest dopuszczalna wyłączenie w przypadku wykazania udziału podatnika
w oszustwie podatkowym lub jego braku należytej staranności. W sprawach
C-439/04 i C-440/04 K. Trybunał po raz pierwszy sformułował zasadę, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku VAT tylko wtedy, gdy wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Następnie stanowisko to zostało doprecyzowane chociażby
w sprawach C-324/11 T. czy C-285/11 B., a także w wyroku z 14 kwietnia 2021r. zapadłym w sprawie C-108/20, nota bene na którego również precedensowy charakter powoływał się skarżący w skardze kasacyjnej do sprawy I FSK 1834/22.
Przywołany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE z 1 grudnia 2022r. nie wprowadził żadnego nowego kierunku wykładni prawa unijnego w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT, lecz stanowi kontynuację i utrwalenie dotychczasowego orzecznictwa, które łączny wspólna linia interpretacyjna.
3.7. Pełnomocnik skarżącego podniósł również, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał, że orzeczenie TSUE zapadło w innych okolicznościach faktycznych i to przesądziło o takim rozstrzygnięciu sprawy. Zdaniem strony zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji upatrywali jedynie by orzeczenie TSUE, na które powołuje się strona we wniosku o wznowienie, było wydane w zasadzie w identycznym stanie faktycznym. Sąd kasacyjny taką argumentację przyjmuje jako brak zrozumienia istoty przesłanki z at. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.
Jak wspomniano już w niniejszym uzasadnieniu orzeczenie zapadłe w sprawie
C-512/21 dotyczyło kwestii doprecyzowania, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego jest dopuszczalna wyłącznie wówczas, gdy w toku postępowania wymiarowego, na podstawie obiektywnych przesłanek, wykazane zostanie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o uczestnictwie w transakcji związanej z oszustwem VAT. Sąd odsyłający powziął wątpliwość, czy organ podatkowy należycie wykazał, by spółka była stroną fikcyjnej umowy i czy należy brać pod uwagę okoliczność "świadomości" podatnika. Natomiast w niniejszej sprawie organ podatkowy wykazał w postępowaniu wymiarowym na świadomość podatnika i udział w transakcjach oszukańczych, opierając się na dowodach, a nie na domniemaniach i przypuszczeniach. A na tej właśnie podstawie Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdził, że "orzeczenie TSUE zapadło w okolicznościach faktycznych odmiennych niż występujące w przedmiotowej sprawie, a zatem nie ma ono wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 23 czerwca 2020 r."
3.8. Za chybione Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również zarzuty zaniechania podjęcia przez Sąd działań koniecznych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nieprawidłowej i wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.
W postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy, ani nie dokonuje oceny materiału dowodowego, lecz ocenia prawidłowość postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organy administracji publicznej, a dokonywana przez niego kontrola legalności aktu administracyjnego opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem podatkowym wydającym zaskarżoną decyzję. Sąd administracyjny bada,
czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu.
3.9. Odnosząc się do wniosku skarżącego o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia żądania. W orzecznictwie przyjmuje się, że artykuł 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej umożliwia skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału w zakresie wykładni traktatów
lub ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje UE jeśli sąd krajowy, przed którym takie pytanie postawiono uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna
do wydania wyroku. Oznacza to, że musi istnieć zależność pomiędzy pytaniem sądu krajowego, a przedmiotem postępowania przed sądem krajowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skierowanie pytania prejudycjalnego nie jest niezbędne dla wydania wyroku w niniejszej sprawie dotyczącej badania istnienia przesłanki wznowienia postępowania.
3.10. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw.
z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 480 zł, jako 100% stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Hieronim Sęk Bartosz Wojciechowski
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA