Analiza treści skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że skarżący nie rozumie przedstawionej powyżej istoty postępowania wznowieniowego, a także kolejności oraz prawnych uwarunkowań i podstaw jego poszczególnych faz.
Skarżący wywodzi, że wydając postanowienie o wznowieniu postępowania organ podatkowy przesądził, iż postępowanie zwykłe było dotknięte wadami i że wady te uzasadniały wznowienie postępowania. Formułując powyższą tezę skarżący odwołuje się wyłącznie do treści art. 243 § 1 O.p., w myśl którego w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Natomiast w ogóle nie bierze pod uwagę istnienia i treści art. 243 § 2 O.p., stosownie do którego postanowienie, o którym mowa w art. 243 § 1 O.p., stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, ani też art. 245 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d.
Z treści powyższych przepisów, analizowanych łącznie, wynika, że po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania pierwszą i podstawową kwestią, która powinna być rozstrzygnięta przez organ podatkowy, jest ustalenie, czy faktycznie w sprawie wystąpiła jedna z przesłanek wznowienia postępowania, określonych w art. 240 § 1 O.p. Dopiero zaistnienie takiej przesłanki stanowi dla organu podatkowego podstawę do przeprowadzenia postępowania co do istoty sprawy. Brak zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania sprawia natomiast, że organ podatkowy nie jest uprawniony do badania meritum sprawy będącej przedmiotem ostatecznej decyzji, czyli nie może sprawy tej ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. W takim przypadku organ podatkowy wydaje rozstrzygnięcie na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., który to przepis stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Takie też rozstrzygnięcie wydane zostało w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Natomiast skarżący, jak można wnosić z jego wywodów przeprowadzonych w skardze kasacyjnej, niezasadnie utożsamia wydanie postanowienia na podstawie art. 243 § 1 O.p. o wznowieniu postępowania z faktycznym zaistnieniem przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5, 5a i 7 tej ustawy.
Błąd ten stanowił przyczynę nieprawidłowego, bo nieznajdującego właściwego punktu odniesienia, sformułowania głównych zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy przepisów wiążącej ten organ podatkowy procedury, zwłaszcza w zakresie postępowania dowodowego i co za tym idzie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Jako naruszone w tej mierze przepisy skarżący wskazał art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p., a także art. 121 § 1 i 2, art. 123 § 1 oraz art. 210 § 1 O.p. Skarżący podkreślał zwłaszcza fakt posłużenia się przez organ podatkowy tzw. dowodami pośrednimi, co jego zdaniem skutkowało pozbawieniem go czynnego udziału w postępowaniu i naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższe zarzuty skarżący odnosił jednak wprost do zakończonego w 2017 r. postępowania wymiarowego, w ramach którego badano kwestię transakcji obrotu katalizatorami pomiędzy firmą skarżącego a firmą K.. Zarzuty te nie mogły podlegać merytorycznej weryfikacji w ramach postępowania wznowieniowego. Organ podatkowy w postępowaniu wznowieniowym w ogóle nie przeprowadzał postępowania co do istoty sprawy, wobec uznania, że nie zaistniały wskazywane przez skarżącego przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5, 5a i 7 O.p.
Z tych samych względów nietrafiony był zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 187 O.p. oraz art. 296 § 1 P.p.s.a. "poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i wydanie wyroku w oparciu o niepełny materiał dowodowy z uwagi na niekompletność odtworzonych zaginionych akt sądowych". Wbrew stanowisku skarżącego, dla rozstrzygnięcia sprawy nie było konieczne zapoznanie się przez Sąd z zeznaniami świadków przesłuchanych w 2020 r. w toku postępowania karnego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w L.. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie kontrolował decyzji wymiarowej i nie dokonywał weryfikacji przeprowadzonej przez organ oceny zeznań świadków. Dla oceny prawidłowości wydanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia w kontekście spełniania przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wystarczające było stwierdzenie, że zeznania świadków, na które powoływał się skarżący we wniosku o wznowienie postępowania, pochodziły z 2020 r., a zatem nie istniały na dzień wydania decyzji ostatecznej.
Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5, 5a i 7 O.p.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem ocenił, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 240 § 1 pkt 7 O.p.
Stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W świetle treści tego przepisu, powoływane dowody muszą być nie tylko nowe, ale również istnieć w dniu wydania decyzji. Niewątpliwie takimi dowodami nie były zeznania świadków złożone w toku postępowania karnego przez Sądem Rejonowym w L. dopiero w 2020 r., a zatem na ponad dwa lata po wydaniu ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 15 listopada 2017 r.
Za nową okoliczność faktyczną czy też nowy dowód, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w żadnym wypadku nie może zostać uznany sam fakt wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu 16 grudnia 2019 r. wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 504/19, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 marca 2019 r. wydaną w stosunku do kontrahenta skarżącego - firmy K., ani też dokonana w tym wyroku ocena stanu faktycznego. Uchylenie decyzji wobec kontrahenta skarżącego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i nakazanie ponownej analizy jego sytuacji prawnopodatkowej nie oznacza też konieczności uchylenia decyzji ostatecznej w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Stosownie do art. 240 § 1 pkt 7 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że decyzja wydana wobec firmy K. nie wypełnia przesłanki z powołanego przepisu, albowiem nie stanowiła ona podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sprawie skarżącego.
Co do rzekomego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 240 § 1 pkt 5a O.p., Sąd kasacyjny wskazuje, że zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony z dwóch przyczyn. Po pierwsze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do kwestii wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa we wskazanym przepisie, i nie dokonywał kontroli decyzji organu w tym zakresie. Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5a O.p. wymagałoby w tej sytuacji powiązania tej podstawy kasacyjnej z zarzutem naruszenia art. 134 P.p.s.a., określającego granice orzekania sądu. Po drugie, skarżący w żaden sposób nie uzasadnił swojego zarzutu w tym zakresie i nie wskazał, na czym miało polegać naruszenie art. 240 § 1 pkt 5a O.p. w niniejszej sprawie. Pomimo powołania się we wniosku o wznowienie postępowania na art. 240 § 1 pkt 5a O.p., skarżący na żadnym etapie postępowania - w tym również w skardze kasacyjnej - nie podnosił, by wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na wystąpienie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. lub nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści.
W skardze kasacyjnej wskazano również na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. - jako samodzielną podstawę kasacyjną. W ocenie autora skargi kasacyjnej, naruszenie tego przepisu polegało na jego niezastosowaniu w niniejszej sprawie. Odnosząc się do tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. jest normą o charakterze wynikowym i określa wyłącznie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy przez sąd pierwszej instancji. Skuteczne zakwestionowanie tego rodzaju normy w ramach zarzutów kasacyjnych wymaga zatem powiązania z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, których nie dostrzegł lub też nieprawidłowo dostrzegł sąd pierwszej instancji wydając wyrok o określonej treści. Nie jest więc możliwe skuteczne podważenie wyroku sądu pierwszej instancji wyłącznie w oparciu o zarzut naruszenia normy o charakterze wynikowym. W szczególności zarzut naruszenia tego przepisu nie może służyć podważeniu oceny sądu pierwszej instancji wyrażonej w zaskarżonym wyroku.
Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.
Bartosz Wojciechowski Małgorzata Niezgódka-Medek Włodzimierz Gurba