3.2.3. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wystarczającej merytorycznej argumentacji wskazującej, iż przepis art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT obliguje do przeprowadzenia postępowania, które na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej poprzedza rozstrzygnięcie w sprawie w formie decyzji podatkowej.
3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
3.3.1. art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 121 § 1 i 2 , art. 122 , art. 123, art. 165 § 1 i 2, art. 200 § 1, art. 187 § 1, art. 207 § 1 i 2 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) – przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT, uzależnia skuteczność czynności wykreślenia podmiotu istniejącego od wejścia do obrotu prawnego decyzji podatkowej, poprzedzonej postępowaniem podatkowym, tymczasem wykreślenie z rejestru VAT jest czynnością materialno-techniczną nie wymagającą wydania decyzji poprzedzonej postępowaniem podatkowym.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok – mimo częściowo błędnego uzasadnienia – odpowiada prawu.
4.2. Zasadne były zarzuty skargi kasacyjnej w tej części, w której podniesiono, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że przepis art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT uzależnia skuteczność czynności wykreślenia podmiotu istniejącego od wejścia do obrotu prawnego decyzji podatkowej.
Występujące w orzecznictwie rozbieżności w jakiej formie następuje wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług, zostały wyjaśnione w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2023 r., sygn. akt I FPS 3/23 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenie.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).
Odpowiadając na przedstawione zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne, skład rozszerzony przyjął, że: "Wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT następuje poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej".
4.3. Wprawdzie przywołana wyżej uchwała dotyczyła wykładni art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, niemniej jednak przedstawiona w jej uzasadnieniu argumentacja może odnosić się także do wykreślenia podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT.
Sięgając do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu przywołanej już uchwały w sprawie o sygn. akt I FPS 3/23, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że także na gruncie rozpoznawanej sprawy można przyjąć, że decyzja administracyjna, jako czynność prawna, jest oświadczeniem woli kompetentnego organu administracji publicznej, która została podjęta w wyniku zastosowania normy materialnego prawa administracyjnego lub w określonym zakresie normy prawa procesowego do ustalonego stanu faktycznego (B. Adamiak, Wadliwość decyzji administracyjnej, Wrocław 1986, s. 22 i 23). Cechą konstytutywną decyzji ma być kształtowanie uprawnień lub obowiązków jednostki poprzez autorytatywną konkretyzację normy administracyjnego prawa materialnego. Z tego powodu czynności faktyczne, których celem nie jest wywołanie bezpośredniego skutku prawnego (jedynie taki skutek mogą wywołać pośrednio), nie stanowią formy konkretyzacji uprawnień lub obowiązków (B. Adamiak, "Z problematyki właściwości sądów administracyjnych (art. 3 § 2 pkt 4 PostAdmU)", Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego z 2006 r., nr 6, str. 9 i 10).
4.4. W świetle powyższego, także w przypadku wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT, nie mamy do czynienia ze sprawą podatkową w rozumieniu art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, będącą konkretyzacją normy podatkowego prawa materialnego, z którym prawo to łączy skutek i konsekwencję w postaci konieczności wydania decyzji podatkowej. Art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT, ani inny przepis prawa podatkowego nie legitymuje organu podatkowego do wydania decyzji w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług.
4.5. Powyższej oceny nie zmienia to, że wykreślenie na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT, następuje "bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika", co jest uzasadnione specyfiką przesłanek będących podstawą wykreślenia.
Wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT następuje także "z urzędu", z tym jednak, że ponieważ "podatnik istnieje" i znane są dane, naczelnik urzędu skarbowego – wykreślając go z rejestru – ma obowiązek zawiadomić go o tym.
Wykładnia art. 96 ust. 9a ust. 3 ustawy o VAT nie daje natomiast podstaw do przyjęcia, że przypadki wykreślenia z urzędu z rejestru podatników VAT w zakresie formy rozstrzygnięcia należy oceniać odrębnie od przypadków wymienionych w art. 96 ust. 9 i tym samym nadawać im postać decyzji. Wskazuje na to treść ust. 9a, który przez określenie "także" wyraźnie nawiązuje do ust. 9, co nie stwarza podstaw do różnicowania charakteru przypadków wymienionych w ust. 9 i 9a (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1592/19 – dostępny w CBOSA).
4.6. W podanym wyżej zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela zasadność zarzutów skargi kasacyjnej oraz przedstawionej w jej uzasadnieniu argumentacji, że wykreślenie z rejestru podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT następuje w formie czynności materialnotechnicznej. Czynność ta nie wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego, lecz ogranicza się do ustalenia, że podatnik "składał przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, w których nie wykazał sprzedaży, nabycia towarów lub usług ani importu towarów z kwotami podatku do odliczenia".
4.7. Podkreślenia jednak wymaga to, że z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika możliwość zaskarżania do sądu administracyjnego czynności materialnotechnicznych, jako czynności z zakresu administracji publicznej. Przepis ten stanowi, że sądy administracyjne orzekają w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.
Do czynności tych – jak wyjaśniono w nauce oraz w orzecznictwie – zalicza się akty, które charakteryzują się następującymi cechami:
1) nie są decyzją ani postanowieniem;
2) mają charakter zewnętrzny, tj. są skierowane do podmiotu niepodporządkowanego organizacyjnie ani służbowo organowi;
3) są skierowane do indywidualnego podmiotu, a więc nie mają charakteru generalnego;
4) mają charakter publicznoprawny (należą do materii z zakresu administracji publicznej i mają charakter władczy);
5) dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa;
6) podejmowane są przez podmiot wykonujący administrację publiczną (tak Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach z: 23 lutego 2010 r., sygn. akt II GPS 6/09, 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 3/07, 3 września 2013 r., sygn. akt I OPS 2/13, 16 grudnia 2013 r., sygn. akt II GPS 2/13 – dostępne w CBOSA).
Czynności z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi są oświadczeniem wiedzy, a nie oświadczeniami woli organu i są podejmowane wtedy, gdy stosunek prawny nie wymaga konkretyzacji, ponieważ został ukształtowany bezpośrednio przepisami prawa (patrz: B. Adamiak. Z problematyki właściwości sądów administracyjny [art. 3 § 2 pkt 4 PostAdmU]", ZNSA z 2006 r., nr 2, str. 9 – 13) oraz postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II GPS 7/08, ONSAiWSA 2009, Nr 3, poz. 51).
4.8. Wprawdzie – jak już odnotowano – wykreślenie podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT – jako czynność z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, jednakże podejmując tą czynność – jako "akt wiedzy" – naczelnik urzędu skarbowego powinien wskazać, na czym oparte są ustalenia dotyczące spełnienia przesłanek warunkujących wykreślenie podatnika z rejestru VAT. Tylko bowiem w takim przypadku pozwoli to sądowi na zbadanie, czy zaistniały okoliczności określone jako ustawowe przesłanki wykreślenia (pkt 6.16. uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2023 r., sygn. akt I FPS 3/23).
4.9. Istotna jest – co całkowicie pominięto w skardze kasacyjnej – treść art. 96 ust. 9e ustawy o VAT, który w brzmieniu obowiązującym w dacie podjęcia zaskarżonej czynności (sierpień 2019 r.), nakazywał ustalenie, czy "(...) niewykazanie sprzedaży, nabycia towarów lub usług ani importu towarów z kwotami podatku do odliczenia wynikało, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej". W razie bowiem pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, "przepis ust. 9a pkt 3 nie miał zastosowania".
Unormowanie to stanowi negatywną przesłankę wykreślenia z rejestru, co oznacza, że naczelnik urzędu skarbowego nie może wykreślić podatnika, który złoży wyjaśnienia, że brak wykazania sprzedaży lub nabycia towarów lub usług wynika ze specyfiki prowadzonej przezeń działalności.
Z uwagi na jednoznaczne i nie budzące wątpliwości unormowanie wynikające z art. 96 ust. 9e ustawy o VAT, wykreślenie z rejestru podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT powinno zostać poprzedzone wezwaniem podatnika do złożenia wyjaśnień dotyczących "specyfiki prowadzonej przezeń działalności".
4.10. W podanym wyżej kontekście Naczelny Sąd administracyjny zauważa, że stwierdzając bezskuteczność wykreślenia skarżącego z rejestru podatników VAT, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że z akt sprawy nie wynika, żeby skarżący za I kwartał 2019 r. złożył tzw. "deklaracje zerowe" VAT 7-K, w których nie wykazał sprzedaży, nabycia towarów lub usług ani importu towarów z kwotami podatku do odliczenia i że dopiero "po wystosowaniu zawiadomienia o wykreśleniu organ wezwał go do złożenia wyjaśnień w przedmiocie prowadzonej działalności".
Traktując doręczone skarżącemu zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 13 sierpnia 2019 r. o wykreśleniu z rejestru podatników VAT, jako czynność podlegającą zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, odnotować należy, że nie zawiera ono w istocie żadnego uzasadnienia, z którego wynikało na jakich podstawach faktycznych ją oparto.
Brak regulacji dotyczących formy, w której podejmowane są czynności materialnotechniczne nie oznacza, że czynność ta może nie zawierać uzasadnienia, w którym podano informacje, o których mowa w art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT. Nie jest bowiem wystarczające przywołanie treści tego przepisu bez wyjaśnienia czy podania czy i jakie wyjaśnienia złożył na okoliczność "specyfiki prowadzonej przezeń działalności".
4.11. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną, gdyż zaskarżony wyrok – jak już podano na wstępie – mimo częściowo błędnego uzasadnienia – odpowiadał prawu.
Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk
sędzia WSA (del) sędzia NSA sędzia NSA