14. art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez usankcjonowanie przez WSA zaniechania przez DIAS oraz NUCS wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, co stanowiło bezwzględny obowiązek organu podatkowego pierwszej instancji w sytuacji, gdy w postępowaniu przed tym organem dokonano oceny treści stosunku prawnego umowy kupna oraz następnie umowy sprzedaży nie tylko na gruncie prawa podatkowego, ale również na gruncie prawa cywilnego, gdyż w decyzji oraz w wyroku WSA stwierdzono, że na podstawie zebranego materiału dowodowego udowodniono, ze czynności wykonywane przez Skarżących były pozorne. Innym słowy faktury potwierdzają czynności, do których ma zastosowanie przepis art. 58 i art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny [...], który to przepis stanowi, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.
Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, Skarżący wnieśli w pierwszej kolejności o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przez Sąd pierwszej instancji w trybie art. 179a p.p.s.a., a w razie nieuwzględnienia wniosku o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji; oraz o uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na mocy art. 188 p.p.s.a. Podatnicy wnieśli również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Ponadto, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., pełnomocnik działając w imieniu Stron zrezygnował z rozpoznania skargi na rozprawie.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie Skarżący zrzekli się przeprowadzenia rozprawy, zaś DIAS w zakreślonym terminie nie wniósł o jej przeprowadzenie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczył stwierdzenia czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że faktury wystawione przez D. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw gazu LPG. na rzecz Spółki. W sprawie nie kwestionowano, że gaz będący przedmiotem tych faktur został fizycznie dostarczony Skarżącym, jednakże nie przez D. Jego rzeczywistym dostawcą była Z.1 s.c. (dalej: Z.1). Ponadto Podatnicy dokonywali zakupu gazu poza ewidencją, od którego wcześniej nie został odprowadzony podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa. Zdaniem organów podatkowych Strony były świadome tego, że uczestniczyły w oszustwie podatkowym.
3.3. W tym miejscu trzeba podkreślić, że równolegle z niniejszą sprawą, dotyczącą podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2021 r., rozpoznawane były skargi kasacyjne Skarżących od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 stycznia 2026 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. (sygn. akt I FSK 518/26) oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. (sygn. akt I FSK 519/26). Biorąc pod uwagę niemal identyczny stan faktyczny we wszystkich sprawach, jak również tożsamość zarzutów rozpoznawanych skarg kasacyjnych to także rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego były zbliżone na gruncie tych trzech spraw.
3.4. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z kolei granice skargi kasacyjnej wyznaczają przytoczone podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.
Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego autor skargi kasacyjnej winien wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych.
Powyższe przypomnienie było konieczne z uwagi na uchybienia konstrukcyjne rozpoznawanej skargi kasacyjnej, która w istocie stanowiła powtórzenie stanowiska wyrażonego przez Podatników w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Ponadto argumentacja skargi kasacyjnej, wyrażona w jej uzasadnieniu, nie została powiązana z żadnymi konkretnymi zarzutami i stanowiła jeden wywód, co utrudniało jej merytoryczne rozpoznanie. Stanowisko kasatora zawierało również argumenty, które nie znalazły odzwierciedlenia w sformułowanych zarzutach, a przez co nie mogły być przedmiotem merytorycznego rozpoznania kasacji – dotyczyło to w szczególności argumentacji związanej z prawidłowością przeprowadzonego w niniejszej sprawie oszacowania. Pomimo twierdzeń w tym zakresie autor skargi kasacyjnej w żadnym z jej fragmentów – czy to w ramach podstaw kasacyjnych czy to w uzasadnieniu – nie powołał adekwatnych regulacji prawnych, np. art. 23 Ordynacji podatkowej wraz ze stosowną jednostką redakcyjną.
Oceniając rozpatrywaną skargę kasacyjną z uwzględnieniem powyżej powołanych zasad Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno samo sformułowanie jej zarzutów, jak i ich uzasadnienie nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.
3.5. Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych w rozpoznawanym środku zaskarżenia należy wskazać, że koncentrują się one na kwestionowaniu kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, głównie przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżących i nie zawieszenie postępowania do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia wskazanej sprawy karnej dotyczącej Podatników. To zaś w konsekwencji miało doprowadzić do wyciągnięcia błędnych i tendencyjnych wniosków, stanowiących podstawę wydania wadliwej decyzji oraz ostatecznie zaakceptowania tego stanu rzeczy przez Sąd pierwszej instancji. Z uzasadnienia tak sformułowanych zarzutów wynika, że zasadniczo dotyczą one wadliwej – zdaniem autora skargi kasacyjnej - oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a więc dotyczą naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej.
3.6. W pierwszej kolejności należało ocenić trafność zarzutów skierowanych wobec zaskarżonego wyroku.
Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej (zarzut 1 skargi kasacyjnej), polegającego na błędnym i niepełnym ustaleniu faktycznego sprawy przez Sąd pierwszej instancji, należało stwierdzić, że jest on niezasadny. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej sądy administracyjne nie posiadają kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego. To zadanie należy do organu administracji publicznej we właściwym postępowaniu administracyjnym, zaś rolą sądu pierwszej instancji jest zbadanie i ocena czy organ dokonując ustaleń stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego (w tym wypadku podatkowego) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, co do tego, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt II OSK 2689/17). Taka ocena i stanowisko Sądu pierwszej instancji znajdują się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z tego względu WSA nie mógł naruszyć ww. przepisów prawa w sposób wskazany w skardze kasacyjnej.
3.7. Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia przez Sąd wojewódzki art. 125 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., podnoszący konieczność zawieszenia postępowania przez Sąd pierwszej instancji ze względu na toczące się postępowanie karne - sygnatura [...] - w stosunku do Skarżących. Zdaniem kasatora "ustalenia w sprawie karnej mają przede wszystkim znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz w efekcie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, ponieważ ustalenia w postępowaniu karnym zdecydowanie różnią się w stosunku do ustaleń w postępowaniu podatkowym - w szczególności w zakresie ilości gazu sprzedawanego poza ewidencją". Oprócz twierdzeń natury ogólnej o zależności obu postępowań kasator nie wykazał, aby naruszenie przez WSA ww. przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, a także nie powołał żadnych konkretnych okoliczności, których ustalenie miałoby wynikać wyłącznie z materiału dowodowego zgromadzonego w toczącym się wobec Skarżących postępowaniu karnym. Autor skargi kasacyjnej pominął natomiast, co podkreślił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że podstawą do ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym i wydania decyzji były również dowody przeprowadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] w sprawie sygn. akt [...]. Natomiast związanie ewentualnym wyrokiem sądu karnego i jego skutkami dla postępowania sądowoadministracyjnego określa art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.
Twierdzenie o potrzebie zawieszenia postępowania ze względu na odmienne ustalenia w postępowaniu karnym dotyczące ilości gazu sprzedawanego poza ewidencją nie zostało uzasadnione. Poza zaprzeczeniem ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania nie wskazano jakie dowody, przeprowadzone w postępowaniu karnym, miałyby podważać czy mieć istotne znaczenie wobec ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym. Sąd pierwszej instancji w tej kwestii prawidłowo stwierdził, że w przedmiocie niezaewidencjonowanego zakupu gazu doszło do oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z treści zamówień składanych przez XY w trakcie rozmów telefonicznych. Z zamówień tych szczegółowo wynikała ilość zamówień gazu zaewidencjonowanego, jak i nabywanego poza ewidencją, co pozwoliło na wyliczenie proporcji gazu zakupionego i wykazanego w systemie SENT oraz poza nim. To natomiast pozwalało na wyliczenie proporcji gazu zakupionego i wykazanego w systemie do zakupu niezafakturowanego.
3.8. Na uwzględnienie nie zasługiwały także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Przypomnieć należy, że jak wynikało ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, zakwestionowane faktury wystawione przez D. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sprawie opisany został mechanizm oszustwa oraz rolę Skarżących w tym procederze. Organy podatkowe dokonały zaś tych ustaleń w oparciu o: dokumentację księgową Spółki oraz D., informacje z systemu SENT, zeznania licznych świadków (w szczególności M.M., A.L., M.K. czy M.D.), wyjaśnienia Podatników oraz dowody ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...], sygn. akt [...].
W sprawie ustalono, że nabywany gaz formalnie miał być przeznaczony do celów grzewczych, faktycznie jednak był sprzedawany jako gaz płynny do celów napędowych. Z.1 nabywała gaz płynny LPG następnie przemieszczała go w ramach procedury zawieszonego poboru akcyzy do składu podatkowego, gdzie następowało zamknięcie procedury. Pracownicy Z.1 sporządzali dokumenty, że przywieziony gaz płynny w części został zlany do zbiorników podziemnych w celu sprzedaży jako gaz grzewczy, przez co był on nieobjęty akcyzą i opłatą paliwową. Kierowca jednak otrzymywał dokumenty, z których wynikało, że do autocysterny załadowany był gaz z opłaconym podatkiem akcyzowym i opłatą paliwową, przy czym w rzeczywistości wyruszał w dalszą trasę z tym samym towarem do klientów, który według faktur sprzedawany był m.in. do D. Gaz rozprowadzany był do stacji sprzedaży LPG jako paliwo silnikowe. Ponadto w cysternie wraz z "legalnym" gazem transportowanym oficjalnie jako D., transportowane były nadwyżki "nielegalnego" gazu sprzedawanego poza ewidencją – również m.in. do Spółki. Kierowca dostarczający nieopodatkowany gaz (świadek A.L.) potwierdził, że dostarczał również gaz poza ewidencją i Strony były jednym z klientów kupujących taki nieopodatkowany gaz. Natomiast M.M. potwierdziła, że nie prowadziła osobiście działalności D., a udostępniła ona innym osobom dostęp do kont bankowych, profilu zaufanego i do systemu SENT. Sama nie orientowała się kto i jakie faktury wystawiał w imieniu D.. Potwierdziła przy tym, że D. był podporządkowany Z.1, który kreował transakcje D..
Co do świadomego udziału Skarżących w tym procederze, w szczególności ZA przyznał, że od 2019 r. miał świadomość uczestniczenia w nielegalnym obrocie gazem. Skarżący prowadzili działalność gospodarczą od wielu lat, nie zawierali umowy na dostawę gazu, nie weryfikowali dostawcy i nie kontaktowali się z M.M. lub D., dokonując rozliczenia gotówką za dostawy gazu w znaczących ilościach. Skarżący nie próbowali też dociekać, czy gaz w rzeczywistości dostarcza im D., czy Z.1, gdzie w ich pojęciu były to te same firmy. Całokształt tych okoliczności wskazuje, że Podatnicy mieli świadomość uczestniczenia w nierzetelnych transakcjach, przez co brak było konieczności badania zachowania przez nich dobrej wiary i należytej staranności przy zawieraniu transakcji z D.
3.9. Zasadniczym mankamentem złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej jest brak powiązania twierdzeń zawartych w jej uzasadnianiu
z podniesionymi zarzutami lub brak sformułowanego zarzutu oraz prezentowanie własnej oceny zaistniałych zdarzeń w oderwaniu od zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego. Istotne jest także to, że twierdzenia autora skargi kasacyjnej o nie ustaleniu przez organy podatkowe w sposób prawidłowy stanu faktycznego, nie przeprowadzeniu wnioskowanych dowodów oraz przyjęciu świadomości Spółki co do udziału w nielegalnych transakcjach nie zostały poparte żadnymi konkretnymi dowodami czy okolicznościami. Stanowią jedynie polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych, zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, jak wskazano powyżej, przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej jest związany jej zarzutami i uzasadnieniem, co oznacza, że nie jest ani zobowiązany ani uprawniony do ich poprawiania czy odpowiednego modyfikowania lub domyślania się intencji jej autora. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano m.in., że: "Odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych składanych przez Skarżących (...) prowadzi do wniosku, że organy podatkowe obu instancji odmawiając przeprowadzenia powyższych dowodów bardzo lakonicznie uzasadniały powody tej odmowy. Jednocześnie w tym samym Uzasadnieniu Decyzji, organy podatkowe stwierdzą, że Skarżący nie przedstawili wiarygodnych dowodów. Nadmienić należy, że wnioskowane przez Skarżących dowody miały właśnie służyć przedstawieniu dodatkowych wiarygodnych dowodów po pierwsze na (i) fakt ilości gazu sprzedawanego poza tzw. legalnym obrotem oraz po drugie (ii) na fakt przeprowadzenia transakcji z podmiotami wskazanymi w Decyzji, które to transakcje oba organy podatkowe kwestionują" (str. 9 skargi kasacyjnej). Mimo takiego wywodu kasator nie wskazuje, o które dokładnie dowody chodzi; które dokładnie dowody nie zostały przeprowadzone i jaki to miało istotny wpływ na wynik postępowania.
Podobnie w dalszej części skargi kasacyjnej zawarte jest stwierdzenie: "Dyrektor w uzasadnieniu do Decyzji, odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (...)"(str. 9 skargi kasacyjnej). Nie wskazano, których dowodów. Być może, wymienionych w poprzednim akapicie, zeznań złożonych w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...]. Jak wskazano powyżej, sformalizowany charakter skargi kasacyjnej przejawia się tym, że jej autor – dla osiągnięcia zamierzonego celu – musi formułować zarzuty i ich uzasadnianie w sposób precyzyjny. Dalej: "W konsekwencji odmowa przeprowadzenia dowodów skutkowała pozbawieniem Skarżących możliwości zrealizowania prawa do czynnego udziału w sprawie" i następnie: "Zdaniem Skarżących ocena wspomnianych dowodów zgromadzonych w toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji dokonana przez Dyrektora w Decyzji nie czyni zadość wskazanym kryteriom i narusza w związku z tym art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji" (str. 10 skargi kasacyjnej). Powyższe twierdzenia są nie wystarczające do dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli ich zasadności z powodów już wskazanych. Poza tym o ile wśród zarzutów skargi kasacyjnej został wskazany art. 188 Ordynacji podatkowej, który jest adekwatny do zarzutu pominięcia czy nieuwzględnienia przez organy podatkowe wnioskowanych przez Stronę dowodów, to jednak zarzut ten nie został wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w tym zakresie, a zatem brak jest powiązania argumentacji tam zawartej z podstawami kasacji. Do tego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano jaki istotny wpływ na wynik sprawy miało dostrzeżone przez Stronę uchybienie procesowe związane z odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżących dowodów. Tylko bowiem wykazanie, że wnioskowane przez stronę dowody miały istotne znaczenie w sprawie, a uchybienie przepisom procesowym w tym zakresie miałoby istotny wpływ na rozstrzygnięcie, stanowiłoby o zasadności takiego zarzutu.
Powyższe powoduje, że w skardze kasacyjnej nie podważono w sposób skuteczny ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Stąd również twierdzenia o wadliwej jego ocenie nie mogły zostać uwzględnione. Także w tym zakresie autor skargi kasacyjnej prezentuje jedynie stanowisko wyrażające się niezadowoleniem z treści wydanych przez organy podatkowe decyzji, prawidłowo zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji.
Podobnie w odniesieniu do kwestii uznania, że Skarżący, działając jeszcze w formie Spółki, wiedzieli lub powinni byli wiedzieć, że biorą udział w nielegalnych działaniach swoich kontrahentów. Autor skargi kasacyjnej poprzestaje na prostym zaprzeczeniu temu twierdzeniu organów podatkowych. Tymczasem ustalenie w tym zakresie organy podatkowe oprały m.in. na ustaleniach kontroli, zeznaniach M.M. (właścicieli D.), a przede wszystkim zeznaniach kierowcy dostarczającego gaz – A.L. Autor skargi kasacyjnej, podobnie jak Strona w toku całego postępowania podatkowego, nie podważa tych dowodów, stąd argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej dotyczącą świadomości Skarżących odnośnie zakwestionowanych transakcji należy ocenić jako jedynie polemikę z ustaleniami stanu faktycznego niniejszej sprawy.
3.10. Niejasny jest wywód skargi kasacyjnej dotyczący "braku przeprowadzenia oceny pozorności w odrębnym postępowaniu". Autor skargi kasacyjnej w tym zakresie odniósł się do takich kwestii jak: brak oceny pozorności zakwestionowanych transakcji w odrębnym postępowaniu; rozszerzenie oceny na grunt prawa cywilnego; kwestionowanie istnienia stosunku prawnego, czy też brak włączenia do materiału dowodowego orzeczenia sądu powszechnego, który wypowiedziałby się w zakresie oceny prawnej kwestionowanych transakcji na mocy art. 199a Ordynacji podatkowej.
Niezależnie od sposobu zredagowania omawianego zarzutu wskazać należy, że w orzecznictwie nie budzi żadnych wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 tej ustawy powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. W niniejszej sprawie organy miały prawo do samodzielnego dokonania oceny pod względem skutków prawnopodatkowych transakcji co powoduje, że rozważania autora skargi kasacyjnej dotyczące konieczności uzyskania przez organy podatkowe orzeczenia sądu powszechnego w zakresie oceny prawnej kwestionowanych transakcji oraz dotyczące instytucji pozorności czynności prawnych, o której mowa w art. 83 k.c., nie mają zastosowania do niniejszej sprawy.
3.11. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, autor skargi kasacyjnej upatrywał ich naruszenia w błędnym zastosowaniu art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zarzut 13 i 14 skargi kasacyjnej).
Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Zatem brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia powołanych przepisów. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że transakcje udokumentowane wystawionymi przez D. na rzecz Skarżącej fakturami VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W związku zaś z powołanymi okolicznościami wskazującymi na świadome działanie Skarżących, brak było podstaw do badania wobec nich dobrej wiary i zachowania należytej staranności. Kasator przy tym nie uzasadnił na czym miało polegać w świetle błędnie zastosowanych przepisów prawa materialnego "usankcjonowanie przez WSA zaniechania przez Dyrektora oraz Naczelnika wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa".
Ponadto przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (pkt 52, 55; ECLI:EU:C:2006:16), a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (pkt 45, 46, 60; ECLI:EU:C:2006:446); C-80/11 i C-142/11 (pkt 47; ECLI:EU:C:2012:373); czy w sprawie C-285/11 (pkt 41; ECLI:EU:C:2012:774) oraz w sprawach C-642/11 (ECLI:EU:C:2013:54) i C-643/11 (ECLI:EU:C:2013:55). Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.
3.12. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.13. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA