W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 87 ust. 2 i 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 § 1 O.p. z uwagi na błędną wykładnię art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz brak zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z uwagi na uznanie przez Sąd, iż spółce przysługiwało pełne oprocentowanie zwrotu podatku na zasadzie określonej w art. 87 ust. 7 u.p.t.u., bowiem organ w ramach procedur dodatkowej weryfikacji przesądził kwestię zasadności zwrotu negatywnie, czym wykluczył stosowanie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zdanie trzecie, a uchylenie decyzji negującej zasadność zwrotu podatku nie spowodowało samo aktualizacji się postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku;
- art. 75 § 1 w związku z art. 78 § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. przez wadliwe zastosowanie w sprawie ww. przepisów wobec uznania przez Sąd, iż spółce przysługuje oprocentowanie naliczone zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 134 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 i 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 § 1 oraz art. 75 § 1 O.p. przez niezasadne uwzględnienie skargi strony z uwagi na uznanie przez Sąd, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a zastosowanie powinien znaleźć art. 87 ust. 7 u.p.t.u., a w konsekwencji art. 78 § 1 O.p., w sytuacji gdy decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług została wydana zgodnie prawem, nie naruszając przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 87 ust. 2, art. 87 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 78 § 1 i art. 75 § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 7 u.p.t.u.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto zażądała przeprowadzenia rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.
Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 § 1 O.p. zasługiwały na uwzględnienie, chociaż Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w pełni przytoczonej na ich poparcie argumentacji.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że przy dokonywaniu zwrotu podatku na rzecz skarżącej zastosowanie powinien znaleźć jedynie art. 87 ust. 7 u.p.t.u., w związku z czym za cały okres - od upływu terminu zwrotu podatku z deklaracji, spółce przysługują odsetki naliczone zgodnie z art. 78 § 1 O.p., tj. w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1 O.p., pobieranych od zaległości podatkowych. Nie ma też jednak racji organ, zupełnie wykluczając zastosowanie ww. przepisów w niniejszej sprawie.
W ocenie Sądu kasacyjnego, odsetki od zwracanego skarżącej podatku powinny być naliczane w pełnej wysokości, tj. zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 § 1 O.p., od zakończenia postępowania weryfikacyjnego, co miało miejsce 30 grudnia 2016 r., natomiast za okres wcześniejszy - w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, tj. zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.
W realiach przedmiotowej sprawy kluczowe znaczenie ma interpretacja art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 7 u.p.t.u. oraz kwestia wzajemnego stosunku tych przepisów.
W myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Stosownie zaś do treści art. 87 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zastosowanie w takiej sytuacji powinny znaleźć przepisy art. 78 O.p., w tym art. 78 § 1 O.p., stosownie do którego nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych.
W art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskazano, że organ wypłaca należną kwotę zwrotu różnicy podatku wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty jednak, co istotne, nie w każdym przypadku - a w przypadku konieczności przeprowadzenia przez organ weryfikacji rozliczenia w odpowiednim trybie, przedłużenia w związku z tym terminu zwrotu podatku i wykazaniu w związku z tymi czynnościami zasadności zwrotu. Z kolei w pozostałych przypadkach zastosowanie znajduje art. 87 ust. 7 u.p.t.u., który przewiduje, że różnicę podatku niezwróconą m.in. w terminie określonym w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u. traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Ze sposobu sformułowania przepisów art. 87 ust. 7 i art. 87 ust. 2 u.pt.u. wynika, że pierwszy z nich dotyczy reguły dotyczącej ustalenia odsetek, zaś w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przewidziano w tym zakresie wyjątek, którego nie można interpretować rozszerzająco.
Zwrot różnicy podatku podlega więc odsetkom w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej w przypadku, gdy zastosowanie znajduje art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W przypadku braku zwrotu różnicy podatku w terminie z uwzględnieniem nieprzerwanego ciągu przedłużeń tego terminu bądź dokonania zwrotu po zakończeniu weryfikacji w odpowiednim trybie, do odsetek znajdzie zastosowanie art. 87 ust. 7 u.p.t.u. W razie zakończenia weryfikacji nie ma podstaw do dalszego stosowania w zakresie odsetek art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u. Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że organem, o którym mowa w tym przepisie, jest organ pierwszej instancji oraz że weryfikacja przez ten organ zasadności rozliczenia może rozciągać się na czas uruchomienia wymienionych w tym przepisie trybów postępowania w pierwszej instancji. Weryfikacja zasadności zwrotu nie rozciąga się zatem na postępowanie odwoławcze, postępowanie sądowoadministracyjne lub powtórne postępowanie przed organami podatkowymi (zob. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1611/21).
W realiach przedmiotowej sprawy termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącej w postępowaniu podatkowym (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 22 września 2016 r.). Tę weryfikację zakończyło z kolei wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej w dniu 30 grudnia 2016 r. Wobec tego, po upływie tego terminu w zakresie odsetek zastosowanie powinien znaleźć art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Miał miejsce bowiem inny przypadek, niż określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w którym przewidziano wypłatę odsetek w wysokości odsetek odpowiadających opłacie prolongacyjnej, gdy przeprowadzone przez organ czynności wykazały zasadność zwrotu.
Nie można jednocześnie podzielić poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że odsetki z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. należą się podatnikowi również za okres od upływu podstawowego terminu zwrotu do czasu wydania decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło w dniu 30 grudnia 2016 r., z następującej przyczyny. Ostatecznie decyzja z dnia 30 grudnia 2016 r. okazała się niezgodna z prawem (wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2355/17 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1605/18), a zasadność zwrotu różnicy podatku potwierdzona została dopiero w wyniku wydania przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie w dniu 13 grudnia 2019 r. ponownego wyniku kontroli, w którym nie stwierdził on nieprawidłowości w rozliczeniach spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. Odtwarzając sytuację, jaka miałaby miejsce, gdyby czynności prowadzone przez organ w postępowaniu podatkowym od razu wykazały zasadność zwrotu, to nie ulega wątpliwości, że za czas od upływu podstawowego terminu zwrotu do dnia pozytywnego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnik otrzymałby jedynie odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Nie można zatem przyjąć poglądu, że za ten sam okres, tj. do dnia zakończenia przez organ pierwszej instancji weryfikacji zasadności zwrotu, jeden podatnik mógłby otrzymać odsetki w wysokości równej opłacie prolongacyjnej, zaś inny za ten sam okres odsetki w wysokości pełnej, w zależności od tego, czy naczelnik urzędu skarbowego dokonał tego zwrotu w związku z pozytywnym dla podatnika zakończeniem weryfikacji czy zasadność zwrotu została przesądzona na etapie następującym już po wydaniu decyzji podatkowej w pierwszej instancji.
Mając na uwadze wszystko powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia - co do wskazania okresu, za jaki odsetki od zwracanego podatku naliczane powinny być na podstawie art. 87 ust. 7 u.p.t.u., oraz sformułowania w tym zakresie zaleceń co do dalszego postępowania, jest zgodny z prawem. Zawiera bowiem prawidłowe rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 31 lipca 2020 r. zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią zaprezentowaną w niniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnię art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 7 u.p.t.u.
Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.
Danuta Oleś Małgorzata Niezgódka-Medek Maja Chodacka