Sąd pierwszej instancji zaznaczył, iż organ podatkowy, w zakresie w jakim nadpłata nie była sporna nie kwestionował prawa skarżącej spółki do nadpłaty. Organ podatkowy w następstwie wniosku spółki z 7 czerwca 2024 r. o zwrot oprocentowania nadpłaty, w dniu 3 lipca 2024 r., a więc z zachowaniem terminu miesięcznego z art. 139 § 1 O.p. złożył dwa polecenia przelewu prowadzące do obciążenia łączną kwotą 5 229 zł rachunku bankowego organu podatkowego na rzecz uznania rachunku bankowego spółki. Sąd wyjaśnił, że organ podatkowy przekazał stronie łącznie 22 016,00 zł tytułem zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Organ podatkowy przyjął, że niesporna nadpłacona kwota wynosi 15 088,00 zł. Była ona różnicą pomiędzy kwotą pobraną przez organy podatkowe na poczet zobowiązania podatkowego VAT za sierpień 2014 r. wynoszącą 16 787 zł, po pomniejszeniu o zaległość wynikłą z decyzji organu pierwszej instancji z 30 marca 2023 r. wraz oprocentowaniem (1 281,00 + 481,00 zł = 1 762,00 zł). Zatem w ocenie sądu pierwszej instancji, zwrócona przez organ podatkowy kwota była wyższa niż żądanie spółki wyrażone we wniosku z 7 czerwca 2024 r., tj. 20 360,00 zł. W tej sytuacji nie można było uznać, że organ podatkowy nie załatwił pozytywnie wniosku strony o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem, odmawiając jej oprocentowania nadpłaty. Skoro natomiast organ podatkowy zadośćuczynił wnioskowi spółki, to w istocie nie wystąpił spór o prawo do nadpłaty, czy wysokość odsetek. Z tej perspektywy nie zaszła potrzeba wydania decyzji odmawiającej wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r.
W efekcie powyższego zdaniem sądu pierwszej instancji skoro organ podatkowy nie był zobligowany do wydania decyzji w sprawie odmowy oprocentowania nadpłaty, to nie mógł pozostawać w tym zakresie w zwłoce.
2. Skarga kasacyjna
2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) na skutek oddalenia skargi, mimo że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
– art. 207 § 1 O.p. na skutek nierozstrzygnięcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zabrzu sporu o oprocentowanie nadpłaty podatkowej w formie decyzji podatkowej,
– art. 127 O.p. na skutek wypowiedzenia się przez rozpoznającego ponaglenie w toku postępowania podatkowego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach o wysokości należnego spółce oprocentowania,
– art. 217 § 2 O.p. na skutek wydania w toku postępowania podatkowego postanowienia, którego uzasadnienie nie pozwala na prześledzenie sposobu rozumowania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach,
2. art. 134 § 1 P.p.s.a. na skutek rozstrzygnięcia poza granicami sprawy w wyniku orzeczenia co do:
– poprawności zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem na poczet zobowiązań podatkowych skarżącej,
– prawidłowości wypłaconej stronie kwoty oprocentowania od nadpłaty podatkowej,
podczas gdy przedmiotem sprawy jest bezczynność organu podatkowego polegająca na niewydaniu decyzji kończącej postępowanie.
Mając powyższe na uwadze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zabrzu wniósł o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna.
Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).
3.2. Spór jaki w niniejszej sprawie zaistniał pomiędzy skarżącą spółką i organami podatkowymi dotyczy tego, czy w przypadku gdy podatnik żąda od organu podatkowego wypłaty odsetek od nadpłaty podatku, a organ stoi na stanowisku, że dokonał podatnikowi zwrotu należnej mu nadpłaty wraz z kwotą odsetek uznaną przez organ za należną podatnikowi w świetle obowiązującego prawa, to odmowa uwzględnienia tego żądania i wypłaty podatnikowi "brakującej" według niego kwoty odsetek powinna mieć formę decyzji.
3.3. W sytuacji takiej w istocie dochodzi do sporu o wysokość należnych podatnikowi odsetek od nadpłaty podatku. Uprawnienie do odsetek od nadpłaty podatku stanowi uprawnienie materialnoprawne i jest ono określone przez przepisy art. 78 § 1, § 2 i § 3 O.p. Materialnoprawny charakter tego uprawnienia determinuje konieczność wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty, zwłaszcza w sytuacji, gdy zdaniem organu podatkowego, prawo podatnika do odsetek nie powstało lub, gdy organ prawa tego nie kwestionuje, lecz jest zdania, że stosownie do obwiązujących przepisów prawo to po stronie podatnika zmaterializowało się w kwocie niższej od tej, którą podatnik uważa za prawidłową kwotę odsetek od przysługującej mu nadpłaty.
3.4. Pogląd na tę kwestię jest ugruntowany w orzecznictwie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie już w wyroku z dnia 8 stycznia 2004 r., III SA 434/03, Lex nr 149169, wyraził pogląd, że: "Aczkolwiek w świetle art. 77 ord. pod. oprocentowanie nadpłaty podatku powstaje z mocy samego prawa, w przypadkach wskazanych w tym przepisie, to jednak w przypadku sporu podatnika z organem podatkowym co do okresu naliczania nadpłaty kwestia ta podlega rozstrzygnięciu w drodze wydania decyzji podatkowej. W przeciwnym wypadku strona pozbawiona byłaby możliwości dochodzenia swych racji". Podobne poglądy zostały wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2004 r., III SA 808/02; wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 stycznia 2010 r., I SA/Bd 923/09; (publ. CBOSA). W wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1673/11 (publ. CBOSA). Lex nr 1336910, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: " Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że oprocentowanie nadpłaty nie stanowi tylko czynności materialno-technicznej, polegającej na matematycznym wyliczeniu, ale wymaga uprzedniego zbadania, czy zachodzą przesłanki pozytywne, wyliczone w tym przepisie (upływ czasu) i czy nie zachodzą przesłanki negatywne, pozwalające na odmowę oprocentowania mimo spełnienia przesłanek pozytywnych. W przypadku sporu co do wysokości przysługujących odsetek od stwierdzonej nadpłaty organ powinien rozstrzygnąć spór w drodze decyzji administracyjnej. Jest to bowiem forma rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy podatnika, który nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego". Podobny pogląd wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II 2683/19 (publ. CBOSA). Taki sam pogląd na omawianą kwestię prezentowany jest w piśmiennictwie (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, s. 405 i nast. i L. Etel [w:] R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 651 i M. Kalinowski [w:] M. Kalinowski, R. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 294).
3.5. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielając przedstawione powyżej poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym i w doktrynie prawa uznał, że nie jest zasadna ocena prawna sformułowana w wyroku sądu pierwszej instancji. Dokonując oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należało wskazać, że na podstawie art. 207 § 2 O.p. sprawę co do istoty rozstrzyga się decyzją podatkową. W rozumieniu art. 78 § 1 in principio O.p. ocena uprawnienia podatnika do oprocentowania nadpłaty stanowi rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, w rozumieniu art. 207 § 2 O.p. i dlatego organ powinien wydać w tym przedmiocie decyzję. Dlatego też należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach i sąd pierwszej instancji niezasadnie uznały, że w sprawie żądanego przez skarżącą spółkę oprocentowania nadpłaty nie powinna być wydana decyzja. O tym, że prezentowane w niniejszej sprawie stanowisko organu drugiej instancji i stanowisko sądu pierwszej instancji są błędne świadczy także to, że w celu uzasadnienia tych stanowisk organ w postanowieniu z 8 sierpnia 2024 r. i sąd w zaskarżonym wyroku zawarły obszerną argumentację odnoszącą się do meritum sprawy. Przy pomocy tej argumentacji starano się wykazać, że skarżącej spółce przysługuje prawo do odsetek od nadpłaty podatku, jednakże prawo to nie zmaterializowało się w takiej kwocie odsetek jakiej zażądała skarżąca spółka. Argumentacja ta wprost zmierza do wykazania, że skarżącej spółce wypłacono odsetki, które były jej należne na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Jest to niewątpliwie argumentacja odnosząca się do meritum sprawy, która wskazuje, że określona powyżej istota sprawy w rozumieniu tego pojęcia, które wynika z art. 207 § 2 O.p. została przez organ pierwszej instancji załatwiona w sposób prawidłowy. Tak więc samo stanowisko organu i sądu pierwszej instancji zajęte w niniejszej sprawie i jego uzasadnienie wskazują wprost, że sprawa niniejsza miała charter merytoryczny i zachodziły w niej przesłanki do wdania orzeczenia co do istoty sprawy w rozumieniu art. 207 § 7 O.p., które powinno mieć formę decyzji. W świetle powyższych konstatacji zasadny jest zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi na bezczynność, w sytuacji gdy w niniejszej sprawi organ nie wykonał ciążącego na nim obowiązku wydania decyzji na podstawie art. 207 § 1 O.p.
3.6. Należy wskazać, że na obecnym etapie postępowania z uwagi na niewydanie w niniejszej sprawie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w przedmiocie należnych skarżącej spółce odsetek od nadpłaty podatku VAT za sierpień 2014 r., nie było możliwe dokonanie oceny zasadności argumentacji prezentowanej przez organ i sąd pierwszej instancji, według której niezasadne są twierdzenia skarżącej spółki o tym, że nie zostały jej wypłacone pełne odsetki należne jej na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Z uwagi na brak rozstrzygnięcia tej kwestii w formie decyzji, o której mowa w art. 207 § 1 O.p. ocena tej argumentacji na obecnym etapie postępowania byłaby przedwczesna i wykraczająca poza granice niniejszej sprawy.
3.7. Nie jest zasadny zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. na skutek rozstrzygnięcia poza granicami sprawy poprzez orzeczenie przez sąd o poprawności zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem na poczet zobowiązań podatkowych skarżącej spółki i o prawidłowości wypłaconej stronie kwoty oprocentowania od nadpłaty podatkowej, podczas gdy przedmiotem sprawy jest bezczynność organu podatkowego polegająca na niewydaniu decyzji kończącej postępowanie. Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zawarta w uzasadnieniu wyroku wypowiedź odnosząca się do zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych skarżącej spółki nie miała na celu dokonania oceny zgodności z prawem tego zaliczenia, lecz miała na celu wykazanie w jaki sposób zadysponowano przysługującą skarżącej nadpłatą i należnymi od niej odsetkami, co mogło mieć wpływ na okres czasu, za który naliczone powinny być odsetki od nadpłaty. Wykazywanie przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wypłacona kwota odsetek od nadpłaty była prawidłowa nie stanowiło orzeczenia poza granicami sprawy. Argumentacja ta miała związek z żądaniem skarżącej obejmującym wypłacenie je odsetek od nadpłaconego podatku za sierpień 2014 r. Okoliczność, że argumentacja ta nie mogła świadczyć o tym, że zasadnie w niniejszej sprawie nie wydano decyzji rozstrzygającej w przedmiocie żądania skarżącej spółki, nie jest wystarczająca do tego żeby twierdzić, że argumentacja ta dotyczy uprawnień pozostających poza granicami niniejszej sprawy. Należy podkreślić, że gdyby w niniejszej sprawie organ wykonał obowiązek wynikający z art. 207 § 1 i § 2 O.p. i wydał decyzję, w której by wyraził stanowisko zajmowane w niniejszej sprawie i stwierdził brak podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej spółki o wypłatę odsetek od nadpłaconego podatku, to zawarta w zaskarżonym wyroku argumentacja odnosząca się do prawidłowego obliczenia należnych skarżącej odsetek od nadpłaty podatku, niezależnie od tego, czy byłaby prawidłowa, to byłaby niewątpliwie powiązana z meritum sprawy. W świetle tych konstatacji zawarte w zaskarżonym wyroku twierdzenia wskazujące na to, że w sposób zgodny z prawem obliczono wysokość wypłaconych skarżącej odsetek od nadpłaty podatku, niewątpliwie miały związek z materialnoprawnym przedmiotem niniejszej sprawy, co oznacza, że czyniąc te rozważania sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza granice niniejszej sprawy.
3.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 i art. 149 § 1 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1-3 wyroku. Na podstawie art. 149 § 1a P.p.s.a. w pkt 4 wyroku stwierdzono, że występująca w sprawie bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zabrzu w sprawie zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. nie miała rażącego charakteru. Ocenę tę uzasadniało to, że jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji nie wydał decyzji, gdyż pozostawał w przeświadczeniu, że materialnotechniczny charakter czynności zwrotu odsetek od nadpłaty powoduje, że częściowa odmowa uwzględnienia żądania wypłaty tych odsetek nie powinna przybrać formy decyzji. W ocenie organu odmowa dokonania czynności materialnotechnicznej nie stanowiła rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, w rozumieniu art. 207 § 2 O.p. W istocie oznaczało to, że organ w rozpoznanej sprawie dopuścił się bezczynności przy wydaniu decyzji na skutek błędnej wykładni art. 207 § 1 i § 2 O.p. Błąd ten nie miał charakteru oczywistego, który można byłoby stwierdzić w drodze wykładni językowej i poprzez porównanie brzmienia powołanych przepisów i występującego w rozpoznanej sprawie stanu faktycznego. Poza tym organ dokonał zwrotu nadpłaty podatku oraz niekwestionowanej przezeń kwoty odsetek w terminie, co do którego nie zgłoszono zastrzeżeń. W tej sytuacji występujący w sprawie brak wydania decyzji nie mógł być uznany za działanie całkowicie dowolne wynikające z zaniedbań organu. Dlatego, zdaniem sądu drugiej instancji brak było podstaw do uznania w niniejszej sprawie, że bezczynność organu pierwszej instancji nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa. Z uwagi na te okoliczności nie zastosowano środka, o którym mowa w art. 149 § 2 P.p.s.a.
O kosztach postępowania, które w niniejszej sprawie stanowiły: koszty zastępstwa procesowego w pierwszej instancji - 480 zł i w drugiej instancji -240 zł, wpis od skargi 100 zł, opłata kancelaryjna za sporządzenia uzasadnienia wyroku 100 zł, wpis od skargi kasacyjnej – 100, opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa -17 zł, orzeczono w pkt 5 wyroku na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.
|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |
|Włodzimierz Gurba |Sylwester Golec |Bartosz Wojciechowski |