Wyrok NSA z dnia 09 września 2025, sygn. I FSK 524/21

Z uwagi na to, że to wnioskodawca jest emitentem przedmiotowych bonów MPV i posiada informacje o wysokości wynagrodzenia zapłaconego za bon, to przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 1a pkt 1 u.p.t.u., tj. za podstawę opodatkowania w odniesieniu do tego przedmiotowego bonu MPV należy przyjąć kwotę wynagrodzenia zapłaconego za ten bon przez klienta (w tym konkretnym przypadku wartość nominalną bonu), pomniejszoną o kwotę podatku VAT związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami z całej kwoty zrealizowanego bonu MPV.

1.5. Sąd pierwszej instancji doszedł natomiast do przekonania, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W przekonaniu Sądu, nie można przyznać racji organowi, że podstawa opodatkowania w odniesieniu do bonów wyemitowanych przez skarżącą, gdy posłużyły one do zapłaty za towary i usługi o cenie sprzedaży brutto niższej niż wartość nominalna bonów, powinna zostać ustalona w oparciu o art. 29a ust. 1a) pkt 1 u.p.t.u. Przepis art. 29a ust. 1a) pkt 1 u.p.t.u. dotyczy bowiem ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych w zamian za bon różnego przeznaczenia (MPV) realizowany w całości i jest równa wynagrodzeniu zapłaconemu za ten bon (MPV), pomniejszonemu o kwotę VAT związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami. Wskazując powyższy przepis, Dyrektor KIS oparł się na błędnym założeniu, że bony, w sytuacji o której mowa we wniosku, są realizowane przez klientów w całości; że klient nie ma możliwości realizacji niewykorzystanej części bonu w późniejszym terminie (pozostała kwota stanowiąca różnicę między ceną sprzedaży brutto a wartością nominalną bonu, nie zostanie mu bowiem zwrócona, ani nie będzie mógł jej wymienić na towary/usługi w przyszłości), i w konsekwencji, jak wskazał organ, uznać należy, że klient kupując towar lub usługę, za którą dokonuje płatności bonem MPV zgadza się na warunki zawarte w regulaminie, a tym samym zgadza się na zapłatę za towar lub usługę w kwocie wyższej niż faktyczna cena, tj. w kwocie wartości danego bonu (MPV).

W ocenie Sądu, tego rodzaju wnioski wyprowadzone przez organ interpretacyjny są błędne. Z opisu wniosku wynika bowiem, że regulamin wykorzystania bonów nie zawiera zapisów, które uprawniałyby do takiego wniosku. Mianowicie regulamin nie stanowi, że niewykorzystana część bonów podwyższa cenę towarów/usług nabytych przez klientów. Z regulaminu tego wynika jedynie, że klient w żaden sposób nie będzie mógł odzyskać niewykorzystanej kwoty bonu. Klient ma pełną swobodę dysponowania kwotą wskazaną na bonie, jako że może, w zależności od własnej decyzji wykorzystać bon w całości albo w części lub w ogóle nie korzystać z bonu. Dyrektor KIS błędnie uznał, że klient godzi się na zakup towaru/usługi za kwotę wyższą niż faktyczna cena towaru/usługi, to z kolei doprowadziło organ do błędnego wniosku, że bony, w sytuacji opisanej we wniosku, zostają zrealizowane w całości, a tym samym, że podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona na podstawie art. 29a ust. 1a pkt 1 u.p.t.u.

W przekonaniu Sądu w sytuacji gdy bony wielokrotnego przeznaczenia nabyte odpłatnie są wykorzystywane przez klientów do opłacenia zakupu towarów lub usług o cenie sprzedaży brutto mniejszej niż wartość nominalna bonu, a zatem gdy klient dokonuje zapłaty wyłącznie z wykorzystaniem bonu o wartości nominalnej wyższej niż cena sprzedaży brutto towarów lub usług, podstawę opodatkowania VAT stanowi cena brutto sprzedanych towarów i usług, tj. kwota faktycznie zapłacona za bony, pomniejszona o wartość bonu niewykorzystaną przez klienta, oraz pomniejszona o kwotę podatku należnego związanego ze sprzedanymi towarami lub usługami.

Nieprawidłowa jest zatem konkluzja organu, że podstawa opodatkowania w sytuacji, gdy klient dokona zapłaty za towar lub usługę bonem o wartości większej niż cena brutto nabywanego towaru lub usługi, a różnica między wartością nominalną bonu a kwotą należną z tytułu sprzedaży nie jest klientowi zwracana, powinna być ustalana, tak jak w przypadku zrealizowania bonu w całości. Takie stwierdzenie stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż powoduje konieczność opodatkowania płatności niestanowiącej zapłaty za dostawę towarów lub świadczenie usług podlegających VAT.

W ocenie Sądu, w sprawie naruszone zostały także przepisy postępowania, mianowicie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie interpretacji, polegające na braku dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia stanowiska organu. W istocie spółka nie otrzymała rzetelnej odpowiedzi na pytanie, na jakich zasadach powinna zostać ustalona podstawa opodatkowania VAT, w sytuacji gdy płatność za towary i usługi nastąpiła z wykorzystaniem bonu o wartości nominalnej wyższej niż cena brutto nabywanych za ten bon towarów lub usług. W ocenie Sądu, Dyrektor KIS w wydanej interpretacji naruszył również art. 14b § 1 i art. 14b § 2 O.p. z uwagi na to, że organ wydając interpretację wyszedł poza ramy przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.), Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Dyrektor KIS złożył skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, w której zaskarżył ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego tj.: art. 29a ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1b pkt 1 i art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.; dalej: u.p.t.u.), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd a quo, że za podstawę opodatkowania VAT w odniesieniu do bonów wyemitowanych przez skarżącą, gdy służą one do zapłaty za towary i usługi w cenie sprzedaży brutto niższej niż wartość nominalna bonu, należy przyjąć cenę brutto sprzedanych towarów i usług, tj. kwotę faktycznie zapłaconą za bony, pomniejszoną o wartość bonu niewykorzystaną przez klienta, oraz pomniejszoną o kwotę podatku należnego związanego ze sprzedanymi towarami lub usługami, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna skutkować przyjęciem iż za podstawę opodatkowania VAT rzeczonych bonów należy uznać kwotę wynagrodzenia zapłaconego za ten bon przez klienta, tj. wartość nominalną bonu, pomniejszoną o kwotę podatku należnego związaną z dostarczanymi towarami lub świadczonymi usługami tj. w sytuacji, gdy klient dokona zapłaty za towar lub usługę bonem o wartości większej niż cena brutto nabywanego towaru lub usługi, a różnica między wartością nominalną bonu a kwotą należną z tytułu sprzedaży nie jest klientowi zwracana, podstawa opodatkowania VAT powinna być ustalana, tak jak w przypadku zrealizowania bonu w całości, a nie tak jak przyjmuje Sąd a quo, że niezrealizowana kwota bonu MPV, którą spółka zatrzymuje i traktuje jako przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, nie podlega opodatkowaniu VAT,

II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2, a także art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej; O.p.) poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, na skutek przyjęcia, że organ w wydanej interpretacji nie odniósł się w sposób należyty do przedstawionego opisu sprawy i swoje uzasadnienie ograniczył jedynie do informacji, iż podstawa opodatkowania winna być ustalona na podstawie art. 29a ust. 1a pkt 1 u.p.t.u., bez wskazania jaka stawka winna zostać zastosowana do różnicy między kwotą nominalną bonu a wartością brutto towarów i usług nabytych przez klienta, czym zdaniem Sądu a quo nie wskazał prawidłowego stanowiska w sprawie, jak również poprzez naruszenie przepisów postępowania polegających na modyfikacji stanu faktycznego i przyjęcie założenia, że klient zgadza się na podwyższenie ceny za nabywane towary i usługi w zamian za bon, w sytuacji gdy organ wydał interpretację odpowiadającą prawu, w tym zawierającą ocenę stanowiska skarżącej wraz z podaniem uzasadnienia prawnego, w którym wskazał stan prawny mający zastosowanie w niniejszej sprawie, odniósł się do problemu zakreślonego pytaniem podatnika oraz wskazał przyczyny, dla których dokonał danej wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem VAT, która zakłada, że w sytuacji, gdy klient dokona zapłaty za towar lub usługę bonem o wartości większej niż cena brutto nabywanego towaru lub usługi, a różnica między wartością nominalną bonu a kwotą należną z tytułu sprzedaży nie jest klientowi zwracana, podstawa opodatkowania VAT powinna być ustalana, tak jak w przypadku zrealizowania bonu w całości, czym nie naruszył stanu faktycznego lecz dokonał prawnie dopuszczalnej wykładni w zgodzie z art. 14c § 1 i 2 O.p. z poszanowaniem rudymentarnych zasad postępowania podatkowego mających zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym.

W konsekwencji organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 29a ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1b pkt 1 i art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., w ramach którego skarżący organ podnosi, że w sytuacji, gdy klient dokona zapłaty za towar lub usługę bonem o wartości większej niż cena brutto nabywanego towaru lub usługi, a różnica między wartością nominalną bonu a kwotą należną z tytułu sprzedaży nie jest klientowi zwracana, podstawa opodatkowania VAT powinna być ustalana, tak jak w przypadku zrealizowania bonu w całości, a nie tak jak przyjmuje Sąd, że niezrealizowana kwota bonu MPV, którą spółka zatrzymuje i traktuje jako przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, nie podlega opodatkowaniu VAT.

3.2. W istocie spór w tej sprawie odnośnie tego, czy do opodatkowania płatnością bonem świadczenia o wartości mniejszej niż wartość nominalna bonu, znajdzie zastosowanie art. 29a ust. 1a pkt 1 u.p.t.u. (jak twierdzi organ) czy art. 29a ust. 1b pkt 1u.p.t.u. (jak uznał Sąd podzielając stanowisko skarżącej), sprowadza się do odpowiedzi, czy w takim przypadku mamy do czynienia ze zrealizowaniem bonu w całości (według poglądu organu) czy w części (według skarżącej i Sądu).

3.3. Bon w regulacji VAT jest specyficznym środkiem płatniczym za towary lub usługi.

W tej sytuacji zawarte w art. 29a ust. 1a pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 29a ust. 1b pkt 1u.p.t.u. sformułowania o realizacji bonu w całości lub w części odnoszą się do tej roli bonu, tzn. jako środka płatniczego za towary lub usługi. Jeżeli zatem w art. 29a ust. 1a pkt 1 u.p.t.u. mowa jest o realizacji bonu różnego przeznaczenia w całości, oznacza to, że wynagrodzenie zapłacone za ten bon różnego przeznaczenia stanowi w całości równowartość nabytego towaru lub usługi (brutto).

Natomiast jeżeli w art. 29a ust. 1b pkt 1 u.p.t.u. mowa jest o realizacji bonu różnego przeznaczenia w części, oznacza to, że równowartość nabytego towaru lub usługi (brutto) stanowi część wynagrodzenia zapłaconego za ten bon różnego przeznaczenia.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że jeżeli równowartość nabytego towaru lub usługi (brutto) stanowi część wynagrodzenia zapłaconego za bon różnego przeznaczenia, to ta część tego wynagrodzenia opowiadająca tej równowartości pomniejszona o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami stanowi podstawę opodatkowania.

3.4. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącym organem, że w przypadku określenia w spornym przypadku podstawy opodatkowania nie należy odnosić się to "wykorzystania kwot" bonu, lecz zrealizowania bonu w całości jako instrumentu przyjmowanego przez sprzedawcę jako wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 1 dyrektywy VAT 2006/112/WE zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług. VAT, obliczony jest od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi.

Opodatkowaniu VAT podlega zatem dostawa towarów i usług podatkiem proporcjonalnym do ceny towarów i usług. Fakt, że nabywca płaci za nabyte towary lub usługi bonem różnego przeznaczenia o wartości wyższej od ceny nabytych towarów i usług nie powoduje, że opodatkowanie tych towarów i usług należy odnosić do wartości nominalnej tego bonu jako instrumentu przyjmowanego przez sprzedawcę jako wynagrodzenie, a nie do ich ceny. Taki pogląd organu nie znajduje żadnego oparcia normatywnego, w szczególności nie daje podstaw do uznania, że w takim przypadku ma miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług dokonanych w zamian za bon różnego przeznaczenia realizowany w całości. Fakt, że nabywca towaru lub usługi przy jego płatności posługuje się instrumentem w postaci bonu różnego przeznaczenia o wartości wyższej od ceny nabytych towarów i usług, mając świadomość, że różnicy tej już nie spożytkuje, nie powoduje bowiem, że forma tej płatności skutkuje podniesieniem ceny nabytych towarów i usług do wartości nominalnej bonu i powoduje, że realizacja bonu następuje w całości.

3.5. Nie jest trafny pogląd skarżącego organu, że art. 29a ust. 1b pkt 1 u.p.t.u. może znaleźć zastosowanie jedynie w sytuacji kiedy bon różnego przeznaczenia jest realizowany częściowo, a w pozostałej części termin ważności bonu pozostaje zachowany, a tym samym posiadacz bonu ma w dalszym ciągu możliwość realizacji niewykorzystanej części bonu, a w przedmiotowej sprawie klient wykorzystał wprawdzie część kwoty z przysługującej mu wartości nominalnej bonu, lecz bon - jako instrument - został zrealizowany przez klienta w całości.

Po pierwsze, z treści tego przepisu nie wynika zawężenie jego dyspozycji jedynie do przypadku podanego przez organ, a po drugie, gdyby zaakceptować stanowisko organu, to zwrócić należy uwagę, że w podanej przez organ sytuacji nie wiadomo, czy klient w ogóle skorzysta z niewykorzystanej części bonu, a jeżeli tego nie uczyni, jego sytuacja będzie taka sama jak nabywcy towaru lub usługi w przypadku będącym przedmiotem rozpoznania. To zatem również wskazuje, że art. 29a ust. 1b pkt 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie w każdym przypadku, gdy równowartość nabytego towaru lub usługi (brutto) stanowi jedynie część wynagrodzenia zapłaconego za bon różnego przeznaczenia, niezależnie od tego, czy nabywca ma możliwość realizacji tego bonu w zakresie części niewykorzystanej.

3.6. Podstawę opodatkowania, w przypadku o którym mowa w art. 29a ust. 1b pkt 1 u.p.t.u., z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych w zamian za bon różnego przeznaczenia realizowany w części, stanowi odpowiadająca cenie nabytych towarów lub usług część wynagrodzenia zapłaconego za ten bon różnego przeznaczenia, pomniejszona o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami, bez względu na to, czy nabywca ma możliwość realizacji tego bonu w zakresie jego niewykorzystanej wartości.

Jeżeli bowiem w przypadku nabycia bonu różnego przeznaczenia bon ten nie zostanie w ogóle wykorzystany przez nabywcę, nie ma żadnych podstaw do opodatkowania VAT zapłaconego wynagrodzenia za ten bon, tak też w sytuacji wykorzystania przez klienta jedynie wartości bonu w części na nabycie towarów lub usług, nie ma podstaw do opodatkowania części niespożytkowanej. To bowiem od woli klienta zależy jedynie skorzystanie w ogóle z nabytego bonu, jak również zakres jego wykorzystania.

3.7. Trafnie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że podstawę opodatkowania VAT w przypadku spornego zagadnienia stanowi cena brutto sprzedanych towarów i usług, tj. kwota faktycznie zapłacona za bony, pomniejszona o wartość bonu niewykorzystaną przez klienta, oraz pomniejszona o kwotę podatku należnego związanego ze sprzedanymi towarami lub usługami.

3.8. W świetle powyższego nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1b pkt 1 i art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

3.9. Za bezzasadne uznać także należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2, a także art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., jako niemające istotnego wpływu na wynik tej sprawy, w której istotnym jest właściwa wykładnia przepisów prawa materialnego.

3.10. Z powyższych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk Marek Kołaczek

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA