- błędnego uznania, że Spółka stosowała w podatku VAT "obniżona stawkę 0%" i oparcia na tym ustaleniu Skarżonego wyroku, podczas gdy świadczone przez Spółkę usługi nigdy nie podlegały opodatkowaniu podatkiem według stawki 0% (sic!);
- błędnego uznania, że skarga złożona w sprawie nie powinna zostać uwzględniona, pomimo braku uprawdopodobnienia, że zagraniczny kontrahent Spółki posiadał w Polsce "stałe miejsca prowadzenia działalności" we wrześniu 2021 roku;
- błędnego uznania, że spółka B. LTD miała we wrześniu 2021 roku ulokowane stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, o czym świadczyć mają: stworzenie panelu afiliacyjnego D. w Polsce, oferowanie przez Dyrektora B. LTD pracy na terytorium RP, brak zatrudnienia pracowników w Singapurze adekwatnego do rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, wykorzystywanie zaplecza personalnego w Polsce przez B. LTD udostępnianego przez powiązane firmy, co rzekomo wynikać ma z dowodów pozyskanych w toku kontroli podatkowej oraz celno - skarbowej wobec kontrahentów Spółki, odpowiedzi na wnioski wystosowane do administracji podatkowej Singapuru oraz materiały pozyskane z prokuratury, podczas gdy w rzeczywistości wszystkie te dowody prowadzą do przeciwnych wniosków; w konsekwencji wskazane przez Sąd I instancji okoliczności stanowią jedynie pretekst dla kolejnego przedłużenia terminu zwrotu VAT i nie mają nic wspólnego z rzeczywistym, prawidłowo ustalonym na podstawie zebranego materiału dowodowego, stanem faktycznym;
- błędnego uznania, że samo podejmowanie lub deklarowanie podjęcia przez Naczelnika US czynności oznacza, iż Naczelnik US zmierza do wyjaśnienia wątpliwości, podczas gdy żadne z postanowień nie wskazuje, dlaczego przeprowadzenie tych czynności ma znaczenie dla sprawy i w jaki sposób przyczynia się do wyjaśnienia wątpliwości; oczywiste natomiast jest, że podejmowanie czynności, które nie mają znaczenia dla sprawy, nie może uzasadniać przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT - z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w okolicznościach niniejszej sprawy;
c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak realnego odniesienia się w uzasadnieniu Skarżonego wyroku do argumentów Spółki przedstawionych w skardze do WSA w Warszawie i brak wskazania, które elementy postanowień Organów podatkowych wskazują na ich niezasadność, co nie pozwala poznać rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia i uniemożliwia instancyjną kontrolę Skarżonego wyroku.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Skarżącego, zasądzenie na rzecz Organu od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie.
2.3. Pismem z 11 września 2024 r. Skarżąca złożyła wniosek o połączenie spraw do wspólnego rozpoznania oraz o rozpoznanie ich na rozprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.2. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu Skarżonego wyroku do argumentów Spółki przedstawionych w skardze do WSA w Warszawie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma usprawiedliwienia dla zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. według którego, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przypomnieć należy prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem także w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11 oraz z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17). Trzeba przeto stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jakie okoliczności Sąd przyjął za miarodajne dla oceny prawnej wartości sprawy, a także dokonał wykładni i ocenił zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ wydając zaskarżone postanowienie wykazał, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, czemu dał szczegółowy wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. To że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zbieżne z oczekiwaniami Strony nie może natomiast stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. W ramach przedmiotowego postępowania nie mógł jednak oceniać kwestii właściwych dla postępowania wymiarowego, w tym miejsca świadczenia usług na rzecz zagranicznego kontrahenta.
3.3. W ramach kolejnych zarzutów kasacyjnych, w znacznej mierze zmultiplikowanych, Skarżąca zasadniczo wskazuje na dwa obszary nieprawidłowości: po pierwsze, błędnego ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności przez B. LTD; po drugie, błędnie przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że każde wątpliwości organów podatkowych uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
3.4. Odnosząc się do powyższych zarzutów zauważyć należy, że problem rozstrzygany w sprawie stanowił również przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 7 grudnia 2023 r. o sygn. akt: I FSK 1136/23, I FSK 1134/23, I FSK 1104/23, I FSK 1113/23, I FSK 883/23, I FSK 1016/23 dotyczących tej samej Skarżącej w zakresie przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2020 r.
W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach uwzględniając oczywiście różnice występujące w tych sprawach.
3.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo nie dopatrzył się naruszeń prawa, które uzasadniałyby uchylenie postanowień wydanych przez organy podatkowe. Z postanowienia organu odwoławczego wynika, że w niniejszej sprawie pozostają w toku czynności weryfikujące zasadność zwrotu podatku VAT za wskazany okres rozliczeniowy, a organ podatkowy ma wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć.
3.6. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na mocy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.
Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu ma samodzielny byt prawny, niezależny od procedury podatkowej, w której dokonywana jest weryfikacja zasadności zwrotu. W konsekwencji organ podatkowy, dokonując przedłużenia terminu zwrotu, nie wypowiada się w wydanym w tym przedmiocie postanowieniu, czy wnioskowany przez podatnika zwrot podatku jest zasadny, czy niezasadny, a jedynie przedłuża termin tego zwrotu właśnie z uwagi na potrzebę dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (uzyskanie jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy zwrot jest zasadny, czy niezasadny). Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydawane jest zatem w odrębnej sprawie niż ta, która dotyczy prawa do zwrotu podatku i jego wysokości oraz statusu podatnika VAT, co jest rozstrzygane w odrębnym trybie w drodze decyzji administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 5/23 i z 30 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 589/23; CBOSA).
3.7. Na tle powołanego art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wskazać należy, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest dopuszczalne, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, wówczas gdy zachodzą uzasadnione wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w tym przepisie, winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko, jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez Skarżącą zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia i powołanie się na ogólne powody dalszej weryfikacji, zwłaszcza gdy te same ogólnie jedynie nakreślone przyczyny stanowią podstawę przedłużenia terminu dokonania zwrotu. Organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu różnicy podatku, jest zobowiązany wskazać na powód takiego postanowienia i przedstawić stronie powody przedłużenia terminu, odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na dany moment. Ponadto, organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres.
3.8. Pod takim też kątem sąd administracyjny dokonuje kontroli takiego rozstrzygnięcia na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Sąd ten bada zatem, czy w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wskazano w sposób należyty (przekonujący), że istnieją wątpliwości, co do zasadności zwrotu skutkujące potrzebą jego dodatkowej weryfikacji, jakie to są wątpliwości, z czego one wynikają.
Z tych też względów Sąd pierwszej instancji nie może oceniać wstępnych i nieostatecznych ustaleń kontroli podatkowej w świetle materiału dowodowego sprawy, przepisów prawa, zasad logiki i doświadczenia życiowego, czy też dokonać merytorycznej oceny uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu. Taka ocena wkracza bowiem w zagadnienie samej zasadności zwrotu podatku, co nie jest przedmiotem postępowania w sprawie przedłużenia terminu tego zwrotu. To samo dotyczy również innych okoliczności, w których Spółka upatruje naruszenia przez Sąd przepisów postępowania jak, np. oceny zasadności i szybkości podejmowanych przez organ czynności procesowych.
3.9. Niezasadnie także wskazano na naruszenie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i nieprawidłowe uznanie, iż każde wątpliwości organów podatkowych usprawiedliwiają przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy wątpliwości organów musza być uzasadnione - konieczne jest "uprawdopodobnienie przez organ niezasadności zwrotu" - wobec czego Sąd I instancji nie dokonał żadnej merytorycznej oceny zasadności wątpliwości i uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu, uchylając się od jakiejkolwiek kontroli i oceny działań DIAS i formułowanych przez Organ odwoławczy twierdzeń.
Odnosząc się do powyższe stwierdzić należy, że to przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia, a naruszenia jego w tym zakresie nie zarzucono w kontekście ww. naruszenia, co czyni wskazany powyżej zarzut niezasadnym. Ponadto wbrew twierdzeniom Skarżącej, Sąd pierwszej instancji w żadnym fragmencie uzasadnienie nie zawarł stwierdzenia, że "każde wątpliwości organów podatkowych usprawiedliwiają przedłużenie terminu zwrotu".
3.10. Odnosząc się natomiast do kwestii wykazania przez organy podatkowe istnienia potrzeby dodatkowej weryfikacji zasadności wnioskowanego przez Spółkę zwrotu podatku, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne przywołać okoliczności wskazane w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Spółka jako przeważającą działalność wg PKD 47.91.Z zgłosiła sprzedaż detaliczną prowadzoną przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Zgodnie ze złożonymi w trakcie kontroli wyjaśnieniami, Spółka zajmuje się obsługą oraz rozwojem oprogramowania - panelu afiliacyjnego D. dla firmy B. Ltd - podmiot zarejestrowany w Singapurze.
Wobec Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prowadził kontrole podatkowe w zakresie zasadności zwrotu VAT i prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i kwot podatku od towarów i usług za okresy maj-czerwiec i lipiec-listopad 2020 r. W wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych w sprawie rozliczenia podatku ustalono, że w stosunku do usług wskazanych na fakturach wystawionych przez Skarżącą na rzecz B. LTD powinien mieć zastosowanie przepis art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, a nie przepis art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu kontrolnego usługi świadczone przez Skarżącą były świadczone na rzecz stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę B. LTD mieszczących się w Polsce, w związku z czym zastosowanie ma m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju w związku z czym transakcje te powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23%.
3.11. Następnie DIAS szczegółowo wskazał jakie czynności zostały podjęte w ramach kontroli podatkowej dotyczącej przedmiotowego okresu (wszczętej 11 marca 2022 r.). Organ podatkowy wskazał, że zakończenie dodatkowej weryfikacji zwrotu związane jest z koniecznością weryfikacja rzeczywistego przebiegu transakcji z kontrahentami z Singapuru B. Ltd i Zjednoczonych Emiratów Arabskich O. LLC.
3.12. Należy także zwrócić uwagę na specyfikę przedmiotowej sprawy. Podkreślić bowiem należy, że NUS wszczął w Spółce kontrolę podatkową w dniu 11 marca 2022 r. w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT. Jednocześnie należy zauważyć, iż postanowieniem o zmianie terminu zakończenia kontroli z 15 grudnia 2022 r. NUS wyznaczył termin zakończenia kontroli do 31 stycznia 2023 r. Postanowieniem z 12 stycznia 2023 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 30 czerwca 2023 r. Po wydaniu postanowienia o przedłużeniu zwrotu w dniu 13 stycznia 2023 r. kontrolujący sporządzili protokół przesłuchania świadka M. P. oraz M. M. oraz sporządzili protokół zapoznania pełnomocnika Spółki z zebranym materiałem dowodowym w trakcie kontroli podatkowej. W dniu 31 stycznia 2023 r. zakończono kontrolę podatkową. Kontrola podatkowa kończy się sporządzeniem przez organ podatkowy protokołu z kontroli podatkowej. Protokół ten dokumentuje przebieg całej kontroli i zawiera m.in. opis dokonanych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych oraz ocenę prawną spraw będących przedmiotem kontroli. Obligatoryjnym elementem protokołu jest także pouczenie podatnika o jego prawie do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu oraz prawie do złożenia korekty deklaracji. Wskazać bowiem należy, że na czas kontroli podatkowej prawo do składania korekt rozliczeń podatkowych zostaje zawieszone. Dopiero po zakończeniu kontroli, czyli otrzymaniu przez podatnika protokołu - prawo to jest ponownie przywracane. Złożenie korekt deklaracji uwzględniających ustalenia poczynione w protokole w zasadzie zamyka kwestię kontroli podatkowej.
W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie zgadza się z ustaleniami protokołu - powinien w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia, złożyć zastrzeżenia do protokołu. W zastrzeżeniach podatnik wskazuje z jakimi ustaleniami organu się nie zgadza oraz przedstawia swoje argumenty - może również przedstawić dowody na poparcie swoich argumentów.
Zgodnie z art. 165b § 1 O.p., organ podatkowy ma obowiązek wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od jej zakończenia, jeżeli w toku kontroli ujawniono nieprawidłowości, a podatnik nie złożył deklaracji lub nie dokonał korekty w pełni uwzględniającej te nieprawidłowości.
3.13. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że NUS wydając w dniu 12 stycznia 2023 r. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (na niespełna 3 tygodnie przez terminem zakończenia kontroli podatkowej) z uwagi na powyższe regulacje prawne nie mógł wskazać jakie jeszcze czynności weryfikacyjnej zamierza przeprowadzić w przyszłości, ponieważ w przypadku braku korekty deklaracji, dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego (odrębna procedura) organ mógłby podjąć analizę jakie jeszcze czynności procesowe powinny zostać wykonane w kontekście, np. złożonych zastrzeżeń do protokołu kontroli.
3.14. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że trwające czynności procesowe przywołane w zaskarżonym postanowieniu oraz wynikające z regulacji prawnych dotyczących kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stanowią przekonujące uzasadnienie wydania postanowienia NUS o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Mają bowiem ścisły związek z weryfikacją zasadności zwrotu podatku. Nie ma przy tym istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) okoliczność, że w odniesieniu do transakcji z O. LLC, DIAS błędnie wskazał w uzasadnieniu postanowienia, że chodzi o towary, a nie usługi programistyczne oraz, że wskazano, że usługi świadczone na rzecz B. Ltd Skarżąca opodatkowała stawką 0% podczas, gdy deklarowała je jako wykonane poza terytorium Polski z prawem do odliczenia podatku naliczonego.
3.15. W konsekwencji chybione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, gdyż kontrola zaskarżonego postanowienia organu przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji była prawidłowa.
4. W okolicznościach sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
M. Surma H. Sęk M. Olejnik