Nie budziło przy tym zastrzeżeń Sądu włączenie do akt kontrolowanej sprawy dokumentów pochodzących z innych postępowań podatkowych. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie NUCS - oprócz dokumentów pozyskanych z innych postępowań, prowadzonych wobec kontrahenta skarżącego - dokonał także własnych ustaleń w sprawie, a dokumenty włączone z innych postępowań, jak już wskazano, poddał ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
3.4. W tych okolicznościach zasadnie organ pozbawił skarżącego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.ca ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku z faktur zakupu wystawionych przez spółkę "M.". Chybiony jest zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia przez ten organ art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy nieuprawnione jest także stawianie organowi zarzutu naruszenia art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE.
3.5. Wbrew twierdzeniom skarżącego, w kontrolowanej sprawie nie zaistniały także wątpliwości prawne, o których mowa w art. 2a O.p.
3.6. W ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie organ nie naruszył także innych przepisów prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. zasadnym czyniłyby uwzględnienie skargi. Nie budziły zastrzeżeń Sądu ustalenia organu, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez skarżącego na rzecz "P." (o nr [...]) nie miały miejsca, lecz powstał obowiązek zapłaty wynikającego z nich podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Wymaga przy tym zauważenia, że ustalenia te nie są kwestionowane przez skarżącego. Pomimo zaś zmiany kwalifikacji prawnej obowiązku zapłaty podatku w postępowaniu odwoławczym, NUCS, nie naruszył zakazu reformationis in peius (art. 234 O.p.), gdyż wskutek modyfikacji rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego doszło do zmniejszenia obciążeń strony.
3.7. W kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 Sąd uznał, że w świetle okoliczności podanych przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w piśmie procesowym z 4 października 2021 r., nie można uznać, aby organ nadużył w tej sprawie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o jakiej mowa w art. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Wymaga bowiem zauważenia, że jak wynikach z przedstawionych przez organ dokumentów, zarówno wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (w dniu 22 lipca 2020 r.), jak również przedstawienie skarżącemu zarzutów (w dniu 3 listopada 2020 r.), nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do maja oraz za sierpień 2015 r., gdyż ten upłynąłby z dniem 31 grudnia 2020 r. Przed tą datą doręczono także pełnomocnikowi strony zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. Podczas dochodzenia podjęto zaś szereg czynności procesowych, które umożliwiły skierowanie aktu oskarżania przeciwko skarżącemu i ostatecznie uznanie skarżącego za winnego zarzucanych mu czynów. Wydany zaś w tej sprawie wyrok nakazowy Sądu Rejonowego w L. z 30 marca 2021 r. sygn. akt [...], jest prawomocny.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez podatnika, który zarzucił mu naruszenie:
I. przepisów postępowania, tj.
- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i ograniczenie się do powtórzenia w uzasadnieniu wyroku argumentów zaprezentowanych w toku przedmiotowej sprawy przez organy administracji skarbowej, wybiórczym przywołaniu argumentów skarżącego oraz braku wykazania wadliwości argumentacji skarżącego podniesionej w skardze na decyzję organu odwoławczego;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi pomimo, iż w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci:
- art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p. poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się przede wszystkim do włączania do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań (kontrolnych, podatkowych) przy jednoczesnym braku wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający podatnikowi czynny udział w postępowaniu;
- art. 120 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa i w konsekwencji prowadzenie postępowania niniejszej sprawie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, które polegało na przyjęciu z góry założonej tezy o nieprawidłowościach po stronie podatnika, że faktury wystawione przez dostawcę podatnika nie potwierdzają dokonanych transakcji i w związku z tym całość postępowania dowodowego w niniejszej sprawie posłużyła organowi jedynie do dowodzenia wcześniej przyjętej tezy, że podatnik odpowiada za nadużycia w zakresie rozliczeń z tytułu podatku VAT, co a w konsekwencji stanowiło działanie w sposób niebudzący zaufania do organów państwa;
- art. 2a O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie;
- art. 21 § 3 oraz § 3a O.p. poprzez przyjęcie, że możliwe było wydanie decyzji w niniejszej sprawie w sytuacji nieuwzględnienia rzeczywistego stanu faktycznego;
II. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur
wystawionych przez dostawcę podatnika;
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez dostawców towarów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich - podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;
- art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE poprzez zakwestionowanie stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców podatnika.
Podatnik wniósł o: rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie; uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. W opinii NSA pełnomocnik podatnika nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że Sąd I instancji naruszył przepisy prawa materialnego czy przepisy postępowania przywołane w petitum rozpoznawanego środka zaskarżenia. Zarzuty skargi kasacyjnej stanowią powtórzenie zarzutów przedstawionych w skardze do WSA.
5.3. Zarzutem "nowym" jest oczywiście zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. "poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i ograniczenie się do powtórzenia w uzasadnieniu wyroku argumentów zaprezentowanych w toku przedmiotowej sprawy przez organy administracji skarbowej, wybiórczym przywołaniu argumentów skarżącego oraz braku wykazania wadliwości argumentacji skarżącego podniesionej w skardze na decyzję organu odwoławczego".
Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza w tym miejscu, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem niepozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem sporządzenie uzasadnienia, w którym ocena dotycząca zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09).
W realiach sprawy opisane powyżej warunki skuteczności zarzutów naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zostały spełnione. Z wywodów Sądu I instancji wynika, jaki stan faktyczny Sąd przyjął za podstawę orzekania. Sąd ten w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, a orzeczenie poddaje się bez trudu kontroli kasacyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 p.p.s.a.
To zaś, że Sąd I instancji podzielił ustalenia stanu faktycznego i sposób rozumienia przepisów prawa materialnego wskazany przez organ podatkowy, oznacza, że mógł w odpowiednim zakresie posłużyć się argumentacją wyrażoną w zaskarżonej decyzji.
5.4. Kolejne zarzuty procesowe są dokładnym powtórzeniem tych zawartych w skardze do WSA (tyle, że zostały powiązane z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi). Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie jak Sąd wojewódzki) nie dostrzega jednak żadnych naruszeń procedury w sprawie, a już na pewno takich, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
Zdaniem NSA, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowane przez organ faktury nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji w zakresie przedmiotowym, gdyż spółka wystawiająca te faktury nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonywała faktycznego zakupu ani sprzedaży widniejących na wystawionych fakturach usług transportowych. Chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. Wymaga bowiem zauważenia, że poza fakturami VAT nie było żadnych innych dokumentów, które w sposób niebudzący wątpliwości świadczyłyby o tym, że faktury te odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Okoliczności tej nie jest w stanie udowodnić także żadna ze stron tych transakcji, a osoba sprawująca faktyczny zarząd w Spółce "M." (A. P.) zeznała, że faktury sprzedaży, które w 2015 r. wystawiła ta spółka (także na rzecz skarżącego) były dokumentami nierzetelnymi i nie miały pokrycia. Ustalono, że spółką "M." kierował A. P., pomimo tego, że w okresie objętym kontrolą osobą uprawnioną do reprezentacji spółki była I. E. P.. A. P. zeznał, że faktury sprzedaży, które w 2015 r. wystawiła spółka "M." były dokumentami nierzetelnymi. Wskazał, że niektóre usługi były wykonywane przez spółkę, ale były nieliczne, nie pokrywały się z fakturami. Fikcyjne faktury wystawiał m.in. na każdą usługę transportową. Zeznał ponadto, że wystawiał osobiście wszystkie fikcyjne faktury oraz podpisywał te faktury w imieniu swojej siostry, fałszując jej podpis. A. P. zeznał też, że wystawiał fikcyjne faktury na "E." K. S. oraz że nigdy nie widział K. S. Natomiast skarżący, choć nie wykluczył możliwości, że współpracował z tą spółką, to jednak nie potrafił podać żadnych szczegółów tej współpracy, jak również nie kojarzył tej spółki ani osoby o imieniu i nazwisku A. P..
5.5. Jednym z zarzutów skargi kasacyjnej jest nieprzesłuchanie w toku przedmiotowej kontroli i postępowania A. P. i I. P. stricte na okoliczność współpracy ze stroną. Przesłuchania ww. osób zostały włączone do akt sprawy z innego postępowania, co w ocenie pełnomocnika ograniczyło prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny z takim stwierdzeniem się nie zgadza.
Przede wszystkim należy wskazać, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, a przepisy wprost dopuszczają włączanie do akt sprawy dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach (art. 180 § 1, art. 181 O.p.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że w świetle art. 181 O.p. nie ma podstaw prawnych do pozbawienia materiału wartości dowodowej zgromadzonej w innym postępowaniu (por. wyrok NSA z 5 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 1570/21, CBOSA).
Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym przewiduje z kolei art. 181 O.p. Z przepisów tych nie wynika, aby ustawodawca prymat dał dowodom przeprowadzanym bezpośrednio w danym postępowaniu (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 965/22, CBOSA).
Jak z kolei stwierdził NSA w wyroku z 20 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 2145/21 (CBOSA), żądanie przez podatników powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 O.p.) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione wówczas, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Takich okoliczności NSA nie stwierdza w sprawie - organ miał pełne prawo do tego, by w prowadzonym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania (w tym w zakresie protokołach przesłuchania świadków), bez konieczności ich powtarzania w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie.
Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest w takiej sytuacji realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok NSA z 12 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 782/18, CBOSA), co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Wskazać należy, że przesłuchany A. P. wprost potwierdził, że wystawił na stronę fikcyjne faktury, natomiast I. P. nie zajmowała się sprawami spółki, zatem nie posiadała szczegółowych informacji dotyczących jej funkcjonowania. Przesłuchani pracownicy zatrudnieni w spółce M., tj.: J. S., P. O., M. R., K. C., D. T. i A. T., zeznali, że w czasie swojego zatrudnienia wykonywali prace w gospodarstwie domowym A. P.. Były to zakupy, gotowanie, prasowanie, opieka nad dzieckiem, prace w ogrodzie. Zajęcia te nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Część pracowników zeznała, że nie świadczyła żadnej pracy, a była jedynie zarejestrowana w celu utrzymania ciągłości zatrudnienia. W czasie swojego zatrudnienia w "M." Sp. z o. o. Sp. k. nie widzieli żadnych kontrahentów, ani też towarów w tej spółce. Do swojej dyspozycji posiadali samochody osobowe, które były leasingowane i wynajmowane przez spółkę "M.", nie były one jednak wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie służyły do celów prywatnych. Pracownicy nie widzieli również, żeby do spółki przyjeżdżali kontrahenci. Tylko jeden z nich zeznał, że świadczył usługi informatyczne, a kolejny przyznał, że sporządzał dokumentację w celu uzyskania kredytu bankowego, którego jednak spółka nie otrzymała. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań A. P., który jednoznacznie wskazał, że działając w spółce "M." wystawiał fikcyjne faktury na rzecz "E." K. S., a usługi transportowe widniejące na fakturach nigdy nie były realizowane, nie można było wyciągnąć innych wniosków niż te, do których doszły organy, a Sąd je podzielił, a mianowicie o fikcyjności spornych faktur.
Podsumowując, stan faktyczny w sprawie został prawidłowo ustalony i wynikało z niego, że usługi transportowe widniejące na fakturach wystawionych przez spółkę "M." nigdy nie były realizowane, gdyż spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawiane przez nią faktury zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega przy tym żadnych oznak wskazujących na sugerowane przez kasatora przyjęcie przez organy z góry założonej tezy o nieprawidłowościach po stronie podatnika.
5.6. Słusznie też przyjął WSA, że w kontrolowanej sprawie nie zaistniały wątpliwości prawne, o których mowa w art. 2a O.p., gdyż za takie nie może być uznana odmienna od organu ocena dowodów dokonywana przez skarżącego. Wykładnia art. 2a O.p. prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 997/22, CBOSA).
Skoro zaś skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez spółkę "M.", które nie dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to organ ten, wydając kontrolowane decyzje, nie naruszył także podawanego w skardze kasacyjnej art. 21 § 3 i 3a Op.
5.7. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd I instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że "w przedmiotowej sprawie organy obu instancji nie przedstawiły żadnego dowodu, który dawałby podstawę do zakwestionowania podatnikowi jego fundamentalnego oprawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym, co stanowi oczywiste naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT" (s. 18 skargi kasacyjnej). W sytuacji jednak, kiedy NSA związany jest oceną co do fikcyjnego charakteru transakcji, nie mogło dojść do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów materialnoprawnych.
5.8. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA
Maja Chodacka Bartosz Wojciechowski (spr.) Sylwester Golec