- nie przedstawiono sposobu dokonania wykładni istotnych przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie,
- nie odniesiono się do wszystkich zarzutów i argumentów zawartych w skardze oraz argumentów przedstawionych przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie, które w formie pisemnej znajdują się w aktach sprawy jako załącznik do protokołu z rozprawy,
co w efekcie uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do stwierdzenia Sądu pierwszej instancji o bezzasadności zarzutów skargi w zakresie naruszenia przez organy podatkowe: art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w kontekście błędnie zebranego i ocenionego materiału dowodowego w sprawie oraz art. 123 § 1 O.p. i art. 200 § 1 O.p. w kontekście naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowania podatkowym;
b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez dokonanie oceny prawnej zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 70 § 1 O.p, art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 123 § 1 O.p. oraz art. 200 § 1 O.p., bez jednoczesnego przedstawienia motywów, którymi Sąd pierwszej instancji kierował się stawiając tezę o ich bezzasadności, co w przypadku pozostawienia zaskarżonego wyroku w obrocie prawnym - z uwagi na art. 153 p.p.s.a. - skutkowałoby zamknięciem skarżącemu drogi do prowadzenia merytorycznej dyskusji w tym zakresie na etapie przyszłych postępowań podatkowych oraz postępowań sądowo administracyjnych;
c) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2021 r., poz. 137 ze zm., dalej "p.u.s.a."), art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a., poprzez błędne uznanie, iż przedmiotem kognicji Sądu w niniejszej sprawie było zbadanie istnienia przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p.;
d) art. 3 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 S 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej kontroli sądowo administracyjnej, w wyniku której zastosowano środek przewidziany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p. p.p.s.a. z powodu stwierdzenia naruszenia wyłącznie art. 233 § 2 O.p. przy jednoczesnym pominięciu pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.
e) art. 3 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 S 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli sądowo administracyjnej, w wyniku której błędnie zastosowano wyłącznie środek przewidziany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i nie zastosowano środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z podniesionymi zarzutami naruszenia art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
2. przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, względnie niewłaściwe zastosowanie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Organ na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł także o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do pisma procesowego z dnia 29 listopada 2021 r. nr [...].
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna okazała się zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA
z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Przede wszystkim należało odnieść się do zasadniczego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnianie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Z treści skargi kasacyjnej wynika, że nieprawidłowości działania Sądu w powyższym zakresie skarżąca upatruje w braku odniesienia się Sądu pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi. Strona wskazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie odniósł się jedynie do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p., natomiast poza zakresem rozważań i ocen pozostawił kwestie: przedawnienia zobowiązań podatkowych, wadliwości postępowania dowodowego oraz niewyznaczenia terminu do zapoznania z materiałem odwodowym przed wydaniem decyzji.
W orzecznictwie podnosi się, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, a także wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt I OSK 933/16 oraz z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 803/17).
Skoro z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku musi zawierać opis stanu faktycznego sprawy oraz stanowisk stron postępowania, w tym wskazanie zarzutów skargi i argumentację strony przeciwnej oraz stanowisko sądu wraz z właściwie uzasadnioną podstawą prawną, to należy przyjąć, że zamieszczenie w uzasadnieniu tych elementów ma umożliwić odtworzenie sposobu rozumowania sądu, które doprowadziło do danego rozstrzygnięcia. Równocześnie, co oczywiste, sąd administracyjny nie ma możliwości swoistego dobru zagadnień, które uczyni przedmiotem swoich rozważań, lecz ma obowiązek ocenić i dać wyraz w uzasadnieniu wyroku w odniesieniu do tych zagadnień, które mają doniosłe znaczenia dla rozstrzygnięcia. Z kolei, jak to wynika z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co do zasady granice danej sprawy wyznacza akt administracyjny będący przedmiotem zaskarżenia.
Dlatego też podzielić należy wypowiadane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, że jakkolwiek sąd pierwszej instancji, co do zasady, w kontekście braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, gdyż pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących nieistotnych zarzutów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowo-administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09 oraz z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2921/19), to zgoła czym innym jest obowiązek sądu przedstawienia i odniesienia się do tych zarzutów, które mogły oddziaływać na wynik sprawy i w zakresie koniecznym do rozstrzygnięcia danej sprawy oraz do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. Zatem stwierdzenie, że w uzasadnieniu wyroku nie zostały przeanalizowane merytorycznie wszystkie zarzuty podniesione w skardze do sądu pierwszej instancji, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które zostanie uwzględnione przez sąd kasacyjny, jeżeli będzie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10 i z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 358/18).
Oceniając charakter zawisłej przed Sądem pierwszej instancji sprawy oraz kwestii mogących oddziaływać na jej wynik, nie sposób nie dostrzec, że przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji była decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., działającego jako organ drugiej instancji, na mocy której, po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, została uchylona decyzja organu pierwszej instancji z równoczesnym przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Podstawę prawną działania organu odwoławczego stanowił przepis art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z brzemieniem tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Kategoryczne brzemiennie przywołanego przepisu prowadzi do wykładni, że w razie stwierdzenia takich nieprawidłowości w doczasowym postępowaniu dowodowym, które wymuszają przeprowadzenie tego postępowania w całości, a nawet w znacznej części, organ odwoławczy nie może istniejących braków czy innych nieprawidłowości tego postępowania sanować we własnym zakresie, lecz zobowiązany jest uchylić zaskarżoną decyzję i nakazać organowi pierwszej instancji przeprowadzenie od nowa, czy też uzupełnienie postępowania dowodowego. Z dalszej części przepisu art. 233 § 2 O.p. wynika obowiązek wskazania przez organ odwoławczy tych okoliczności faktycznych, które organ pierwszej instancji przy ponownym załatwieniu sprawy, zobowiązany jest zbadać. Chodzi tu o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Organ odwoławczy udzielając tych wskazań nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, jakie będzie podejmować organ pierwszej instancji po ponownym załatwieniu sprawy. Może on jedynie zobowiązać organ pierwszej instancji do rozważenia określonych okoliczności stanu faktycznego. To ten organ (pierwszej instancji) ma wyłączną kompetencję do określenia treści decyzji jaką będzie podejmował, a w tym zakresie powinien mieć na względzie także argumentację odwołania (por. wyrok NSA O/Z w Katowicach z dnia 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2226/98).
Z powyższych uwag wynika, że istota działania organu odwoławczego orzekającego na podstawie art. 233 § 2 O.p. polega na odejściu od merytorycznej oceny sprawy i sprowadza się do wskazania faktów, jakie winny być przedmiotem postępowania dowodowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy, działając na podstawie wskazanego unormowania, nie jest władny udzielić organowi pierwszej instancji wskazówek, które determinowałyby treść przyszłej decyzji.
Przedstawiona powyżej specyfika decyzji wydanej w trybie art. 233 § 2 O.p. przekłada się w sposób oczywisty na zakres kontroli takiej decyzji przez sąd administracyjny. Jeżeli bowiem przy wydaniu decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p. organ musi się kierować określonymi, omówionymi powyżej, przesłankami, to sąd administracyjny, co do zasady, w toku kontroli legalności decyzji może uczynić przedmiotem badania jedynie zaistnienie tych przesłanek, nie zaś kwestie odnoszące się do materialnoprawnego stosunku podatkowo-prawnego, którego ostateczny kształt nie został w postępowaniu podatkowym uformowany, a który zakreśli dopiero organ pierwszej instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Zatem sąd administracyjny kontrolując zgodność z prawem decyzji wydanej w trybie art. 233 § 2 O.p. sprawdza tylko, czy organ odwoławczy prawidłowo uznał, że postępowanie dowodowe wymaga istotnego uzupełnienia ("w znacznej części"), bądź też przeprowadzenia w całości. W razie stwierdzenia, że decyzja kasatoryjna z art. 233 § 2 O.p. nie opierała się na wskazanych przesłankach, sąd administracyjny winien uchylić decyzję. Taka też sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń. W tym zakresie został uwzględniony zarzut sformułowany przez spółkę w skardze. W efekcie tego zanegowane zostało zapatrywanie organu odwoławczego o zasadności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ.
W świetle powyższego niezasadna były argumentacja skarżącej, wskazująca na brak odniesienia się Sądu pierwszej instancji do zagadnień merytorycznych rzutujących na wymiar podatku, a zwłaszcza wadliwości postępowania dowodowego, to jest naruszenia art. 122, art. 127, art. 187 § 1 art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Należy przypomnieć, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co znaczy, że sprawa podatkowa winna zostać rozpatrzona przez organy obydwóch instancji. Dopiero tak ocenioną sprawę (przez organy pierwszej i drugiej instancji) kontroluje co do zasady sąd administracyjny. Jeżeli w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy, pomimo obowiązku w tym zakresie, nie wypowiedział się merytorycznie co istoty sprawy (wymiaru zobowiązań podatkowych), to trudno oczekiwać, żeby do meritum sprawy odnosił się Sąd pierwszej instancji.
Natomiast odmiennie należało podejść do zagadnienia przedawnienia zobowiązań podkowach. Upływ terminu przedawnienia wyklucza dalsze prowadzenie postępowania podatkowego bez względu na etap na jakim się znajduje sprawa podatkowa, mająca za przedmiot wymiar podatku. Celem postepowania wymiarowego, takiego jak w niniejszej sprawie, jest określenie zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, to jest w wysokości wynikającej z zastosowania właściwych przepisów materialnoprawnych (u.p.t.u.). Jednakże procedowanie w kierunku określenia zobowiązań podatkowych nie jest zasadne, jeżeli zobowiązania te wygasały na skutek przedawnienia. Wówczas postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe i jako takie ulegać powinno umorzeniu (art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine O.p.). Przepis art. 208 § 1 O.p. stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z kolej z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) wynika, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając te decyzję – umarza postępowanie w sprawie.
Nie ulega wątpliwości, że stwierdzenie przez organ odwoławczy przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyklucza merytoryczne badanie zasadności wymiaru, czy tez dochowanie reguł proceduralnych jego dokonania. Jak należy przyjąć takiemu zapatrywaniu wyraz dał w zaskarżonej decyzji organ podatkowy, który niezależnie od dostrzeżonych mankamentów o charakterze procesowych w obszernym zakresie odniósł się do kwestii zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a w tym ocenił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru.
W przedstawionych warunkach obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie było odniesienie się w wyroku do problematyki przedawnienia zobowiązań podatkowych, tym bardziej, że w skardze do tego Sądu spółka sformułowała w tym zakresie zarzuty. W konsekwencji brak odniesienia się Sądu pierwszej instancji do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych stanowiło o naruszeniu art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Jak to powyżej już zaznaczono, skarżąca w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wywodziła także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie odniósł się do kwestii naruszenia art. 200 O.p., jednakże w ślad za tym spółka nie wykazała, ażeby to uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zatem w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej nie był zasadny.
Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Przepis ten wyraża zasadę dokonywania przez sąd oceny legalności objętego skargą rozstrzygnięcia organu administracji podatkowej w trybie i na zasadach określonych w ustawie – Ordynacja podatkowa. Przepis art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. nie zawiera norm wskazujących na sposób analizy akt sprawy przez sąd administracyjny. Sformułowany w art 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. obowiązek wydania wyroku na podstawie akt oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. doszłoby, gdyby Sąd pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie na materialne innym niż ten, który został zawarty w aktach sprawy. Strona nie wskazała jakiegokolwiek materiału nie objętego aktami sprawy, który został uwzględniony przez Sąd pierwszej instancji.
Ponieważ skarga kasacyjna spółki w sumie okazała się zasadna, przeto Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania. Jednocześnie brak było podstaw do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, albowiem w sytuacji zaskarżenia korzystnego nominalnie wyroku przepisy art. 203 i art. 204 p.p.s.a. nie przewidują zwrotu kosztów postępowania pomiędzy stronami.
Rozpoznając ponownie sprawę, obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie będzie wszechstronne zbadanie zarzutu przedawniania zobowiązań podatkowych.
Sylwester Golec Zbigniew Łoboda Izabela Najda-Ossowska
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA