6.1. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej, który należało rozpoznać w pierwszej kolejności jest ten podnoszący naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten jest chybiony.
Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest, czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.
Zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie wymagane jest, aby uzasadnienie stanowiło konsekwentną, logiczną, zwartą, a zarazem pełną syntezę, a nie tylko zestaw wypowiedzi często w ogóle ze sobą niepowiązanych. Powinno być zwięzłe i jednocześnie przekonujące. Nie może być przeładowane rozwlekłą argumentacją, w tym wywodami formułowanymi zamkniętym językiem prawniczym, a także obszernymi wywodami naukowymi. Ma to być motywacja realna, odpowiednia do danej sprawy, konkretnych decyzji i potrzeb stanu danej sprawy, a nie pozorna (por. wyr. NSA z 9 marca 2006 r., II OSK 632/05, Legalis). Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżony akt za zgodny lub niezgodny z prawem. Sąd administracyjny w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia powinien podać przepisy prawne, na których się oparł, dokładnie je zinterpretować oraz odnieść się do orzecznictwa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2013 r. II FSK 2521/11).
Uzasadnienie wyroku, aby spełniało wskazane wymogi nie może więc stać się rozprawą polemiczną z każdym argumentem skargi. Możliwe jest syntetyzowanie oceny prawnej, tym bardziej w sytuacji podnoszenia w skardze parudziesięciu zarzutów polegających na ich multiplikowaniu i wiązaniu w różnych konfiguracjach prawnych.
6.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć zgoła odmiennego niż oczekiwane przez Stronę skarżącą. Wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a.
6.3. Treść uzasadnienia skarżonego wyroku wskazuje, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów skargi i przedstawił ocenę stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę orzekania dla tego Sądu.
Wbrew zarzutom Kasatora, WSA odniósł się do kwestii zaczerpnięcia dowodów z akt sprawy karnej-skarbowej wyjaśniając, że: "W sprawie nie jest sporne, że organ drugiej instancji nie uwzględnił wniosku o włączenie do akt sprawy wszystkich dostarczonych przez stronę wydruków korespondencji mailowej, poprzestał na włączeniu do akt sprawy korespondencji dotyczącej wykonania zleconych usług. W ocenie Sądu obowiązek gromadzenia materiału dowodowego jest determinowany przedmiotem postępowania. Prawidłowe jest działanie organu dotyczące włączania materiałów odnoszących się do przedmiotu postępowania i dokonywania oceny w sprawie. Organ trafnie wskazuje, że skarżący nie wskazał pominiętego w postępowaniu materiału mailowego istotnego dla rozstrzygnięcia.".
Sądowi pierwszej instancji nie umknął więc fakt braku włączenia wszystkich dowodów z akt sprawy karnej-skarbowej, wskazując że wystarczające było włączenie tylko tych dowodów (wydruków korespondencji mailowej) dotyczących kwestii wykonywania zleconych usług.
Sąd pierwszej instancji zaznaczył też, że wyrokiem z 23 kwietnia 2021 r. Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku uniewinnił Skarżącego od zarzutu posługiwania się w okresie od lutego 2014 r. do maja 2015 r. podrobionymi fakturami VAT wystawionymi przez W. sp. z o.o. Odniósł się do tego wyroku wskazując, że w świetle art. 11 P.p.s.a. ustalenia sądu w sprawie karnoskarbowej nie wiążą również organu prowadzącego postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej.
6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie skarżonego wyroku dostatecznie jasno prezentuje ocenę prawną Sądu pierwszej instancji we wskazanych kwestiach, spełnia wymogi art. 141 § 4 P.p.s.a., co pozwala rozważać zasadność tej oceny w ramach kontroli kasacyjnej na podstawie adekwatnych przepisów procesowych O.p.
7. Zanim Naczelny Sąd Administracyjny przejdzie do rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie zaznaczyć należy, że zostały one zaadresowane jedynie do przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Przypomnieć jednak należy materialnoprawne podstawy wyroku, bo z nich wynikają wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika – Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. To bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego pozwala określić zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny, czy przepis ten w danej sprawie znajduje zastosowanie.
W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wyrażona w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. zasada neutralności podatku VAT uwalniająca podatnika od ciężaru podatku, realizowana jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług należy do podstawowych elementów zasady neutralności podatku VAT. Nie jest to jednak prawo o charakterze bezwarunkowym. Dla zastosowania zasady neutralności wymagane jest, aby faktury odzwierciedlały transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie, nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zatem w razie podmiotowej lub przedmiotowej niezgodności faktur z rzeczywistością podatnik nie może uwolnić się od ciężaru podatku, powołując się na zasadę neutralności. W licznych wyrokach sądów administracyjnych (za wyrokiem TSUE z 13 grudnia 1989r., Genius Holding BV, C-342/87) powtarzane jest słuszne stwierdzenie, że dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Podatnik powinien być w stanie wykazać wobec organów podatkowych nie tylko posiadanie faktury, jej zaewidencjonowanie i opłacenie, ale także obiektywnie wykazać, udokumentować, że faktura opisuje realne zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce między wystawcą faktury a podatnikiem.
Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać urzeczywistnienie zasady tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08).
Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub, że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.
8. Wyrok sądu karnego uniewinniający Skarżącego nie dowodzi prawidłowości rozliczenia podatkowego Skarżącego za okresy objęte decyzją. Podstawy prawne działania organów podatkowych oraz orzekania sądu w sprawie karnej zasadzają się na zupełnie innych przepisach. Podstawą prawną skarżonej decyzji są przepisy u.p.t.u. oraz O.p. Możliwość zastosowania tych przepisów nie została w żadnej mierze powiązana z popełnieniem czynu zabronionego ani przez Skarżącego ani przez jego fakturowych kontrahentów, a w szczególności z wydaniem wobec nich wyroku karnego skazującego.
Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego uwzględniać muszą pośrednio także organy podatkowe. Jednak z przepisu art. 11 p.p.s.a. wynika, że tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny; nie mają zatem mocy wiążącej wyroki uniewinniające bądź orzeczenia (czy to w formie wyroku, czy też postanowienia) o umorzeniu lub warunkowym umorzeniu postępowania karnego. Podobnie nie ma związania w przypadku orzeczenia nieprawomocnego, niezależnie od jego treści.
W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania. Oba mają autonomiczny charakter. W obu przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Toczą się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku np. na skutek przedawnienia karalności lub uniewinnienia, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. W orzecznictwie podnosi się także, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. W postępowaniu karnym skarbowym dokonuje się określonej oceny na potrzeby tego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły, wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał. Takie stanowisko zostało zaprezentowane, między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2676/1; z 26 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 3436/18; z 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 135/16; z 19 października 2017 r., sygn. akt I FSK 49/16; z 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1744/15.
Sąd administracyjny może zatem zaakceptować ustalenia organu administracji podatkowej odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. Zachodzi istotna odrębność pomiędzy prawem karnym, a prawem podatkowym. W prawie karnym istotnym elementem, który podlega badaniu, jest wina czy też zarzucalność czynu, a zatem analiza, czy dana osoba mogła (czy to ze względów podmiotowych, czy też przedmiotowych) dać posłuch normie prawnej, ale tego nie uczyniła. W prawie podatkowym kwestia tego, czy naruszenie normy prawnej było zawinione nie ma żadnego znaczenia, a odpowiedzialność ma charakter obiektywny. Stąd wynika, że w prawie karnym zasada domniemania niewinności i będąca jej konsekwencją reguła rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść oskarżonego wyrażone są wprost i stanowią zasadniczy element konstruujący całą tę gałąź prawa.
Różnice między postępowaniem karnym a postępowaniem podatkowym prowadzą do autonomii rozstrzygnięć w tych postępowaniach na płaszczyźnie materialnoprawnej, ale także oznaczają swobodę oceny dowodów zebranych w toku tych postępowań. Dowody z postępowania karnego mogą być zaliczone w poczet dowodów postępowania podatkowego na podstawie art. 181 O.p., a organy podatkowe mają prawo do swobodnej oceny tych dowodów niezależnie od tego jak ocenił je sąd orzekający w sprawie karnoskarbowej. Nie stanowi też naruszenia przepisów O.p. ograniczenie się w korzystaniu z akt sprawy karnej-skarbowej tylko do tych dowodów, które wykazują w swojej treści związek ze sporną kwestią podatkową. Postępowanie podatkowe prowadzone na gruncie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie ma na celu wykazania winy podatnika.
Uniewinnienie Skarżącego wyrokiem sądu karnego nie oznacza zatem, że rozliczenie podatkowe Skarżącego za okresy objęte decyzją automatycznie staje się prawidłowe i nie podlega decyzyjnemu wzruszeniu na zasadzie określonej w art. 21 § 3 i § 3a O.p. Sąd karny uznał, że nie było dowodów pozwalających na przypisanie winy Skarżącemu na płaszczyźnie prawa karnego.
Sąd karny uznał, że poza dowodami w postaci faktur i wydruków wiadomości mejlowych, brak jest innych dowodów mogących potwierdzić obecnie wszystkie szczegóły każdej transakcji, ale - zdaniem Sądu karnego - nie może to stanowić podstawy przypisania oskarżonemu winy za popełnienie zarzucanych mu przestępstw skarbowych.
Tymczasem, na gruncie u.p.t.u. i O.p. dowody w postaci faktur, potwierdzenia wypłat gotówkowych i (niewiarygodnych, o czym mowa dalej) wydruków wiadomości mejlowych nie wystarczają do uznania, że doszło do wykonania usług opisanych w spornych fakturach skoro istnieje wiele dowodów dobitnie wskazujących, że akurat spółka W. spornych usług nie mogła wykonać i w rzeczywistości ich nie wykonała.
9.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji miał oparcie w ustaleniach faktycznych potwierdzonych zebranymi dowodami, aby zaaprobować ocenę organów, że Skarżący nie nabył od W. Sp. z o.o. usług opisanych w spornych fakturach (usługi programistyczne, tworzenie modułów, sesje zdjęciowe, obróbka zdjęć, etc.). W konsekwencji Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.
9.2. Wskazać na wstępie należy, że organy nie zakwestionowały strony sprzedażowej rozliczenia Skarżącego w podatku VAT za wskazane w decyzji okresy. Organ nie kwestionuje też wykonania prac informatycznych i graficznych wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Zwraca uwagę, że Podatnik we wskazanym zakresie miał tylko jednego fakturowego podwykonawcę – W. Sp. z o.o. Skarżący podkreśla specjalistyczny i skomplikowany charakter wykonywanej pracy. Wynik prac informatycznych został odebrany przez zleceniodawców Skarżącego, a w części przypadków zweryfikowany przez stosowne organy nadzorujące wykorzystanie środków unijnych. Skarżący wywodzi, że otrzymywał zlecenia z dużym wyprzedzeniem. Każdy projekt składał się z wielu etapów, pośrednich uwag i akceptacji przez zleceniodawcę Skarżącego. Wykonywanie usług przez Skarżącego na rzecz jego zleceniodawców było opatrywane umowami, szczegółowymi co do terminowości i warunków wykonania poszczególnych usług.
W sytuacji opierania się przez Skarżącego na jednym fakturowym podwykonawcy, tj. W. logika i doświadczenie życiowe podpowiada, że Skarżący powinien był wiedzieć o nim wszystko co do jego zaplecza technicznego, kadrowego, wiedzy i umiejętności pozwalających na jakościowe i terminowe wykonywanie specjalistycznych usług informatycznych. Sukces biznesowy i bezpieczeństwo finansowe Skarżącego przyjmującego realizację skomplikowanych i terminowych zleceń zasadniczo uzależniony był od rzetelności podwykonawcy.
Jednak - co ujawniło postępowanie dowodowe - Skarżący o swoim (rzekomym) podwykonawcy nie wiedział zasadniczo nic, poza tym że spółka W. formalnie (rejestracyjnie) istniała i dostarczała faktury. WSA zasadnie zwrócił uwagę na brak zawarcia umów zabezpieczających interesy Skarżącego, zważywszy na wartość podzlecanych spółce W. usług (ponad milion złotych). Zaufanie, jakim Skarżący obdarzył spółkę W., zasadniczo mu nieznaną co do potencjału gospodarczego jest niespotykane w profesjonalnym obrocie gospodarczym.
9.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia dowodowe poczynione przez organy pozwalają uznać za ewidentne, że W. jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie był to jedynie punkt wystawiania tzw. pustych faktur o dowolnej treści, wedle życzenia odbiorcy faktury.
W. nie miała żadnej faktycznej siedziby. W. nie miała żadnej, a tym bardziej wyspecjalizowanej, kadry pracowniczej oraz nie miała zaplecza technicznego do realizacji zaawansowanych zadań informatycznych.
Także na płaszczyźnie formalno-rejestracyjnej W. nie była podmiotem specjalizującym się w branży informatycznej, lecz oferowała szeroki wachlarz usług (56 rodzajów działalności).
Właścicielem i prezesem zarządu W. był M.T. (do 9 stycznia 2014r.). Nie ma dowodów, aby tenże po tej dacie nadal był umocowany do reprezentowania W., w tym do zawierania jakichkolwiek umów w jej imieniu, przyjmowania i realizowania zleceń czy wystawiania faktur. Skarżący uważa, że było inaczej, ale nie potrafił tego potwierdzić żadnymi dowodami.
M.T. w zeznaniach przyznał, że był tzw. słupem, figurantem, który niczym się w W. nie zajmował, nie miał pieczątek "coś tam podpisywał", ale (zeznając w 2018 r.) nie pamiętał co. Zeznał też, że nigdy nie był na żadnych spotkaniach z firmami, które miały współpracować z W. Sp. z o.o. Nazwisko Skarżącego tylko kojarzy i wydaje mu się, że był to znajomy jego kolegi, który faktycznie zajmował się spółką, tj. P.P. (zmarłego w 2013 r.). M.T. zupełnie nie orientował się w działalności W.
Znamienne, co też nie umknęło Sądowi pierwszej instancji, że dokumenty i pieczęci W. Sp. z o.o., jak również kserokopie protokołów przesłuchania Skarżącego i M.T. oraz dwie karty korespondencji e-mail od Skarżącego do K.B.1 (pracownika spółki K., udziałowca spółki O.) znaleziono podczas przeszukania w spółce . Nie było żadnych formalnych podstaw do tego, aby spółka O. była w posiadaniu dokumentów i pieczątek spółki W. Logicznym jest wniosek, że po śmierci P.P., wobec zupełnej niekompetencji biznesowej i braku zainteresowania ze strony M.T. "sprawami" W. w 2014 r. faktycznie zajmowały się inne, postronne osoby.
Z zeznań Skarżącego wynika, że w 2014 r. wypłacił w gotówce niejakiemu "Panu M.1" ok. 1,5 mln zł, ale nie jest w stanie konkretnie wskazać miejsca, konkretnej osoby, celu czy przybliżonego czasu rzekomych spotkań biznesowych.
Sąd pierwszej instancji wypunktował, w ślad za organami, zasadnicze sprzeczności w zeznaniach Skarżącego i M.T. dotyczące w istocie wszystkich aspektów rzekomej współpracy. M.T. kojarzył Skarżącego (ze spotkań dotyczących usług budowlanych) lub widział go kilka lub dwa razy. Występują różnice co do częstotliwości i ilości spotkań. Logika wskazuje, że M.T. dostarczając aż 138 sztuk faktur opiewających na znaczną kwotę i przyjmując od strony zapłatę w gotówce powinien był dobrze znać swojego zleceniodawcę i pamiętać takie transakcje. M.T. stwierdza jedynie, że kojarzy Skarżącego.
9.4. Przede wszystkim jednak, oprócz faktur nie ma jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na wykonanie przez W. na rzecz Skarżącego usług informatycznych.
Postępowanie dowodowe nie wykazało, kto konkretnie w W. miał wykonać prace formalnie zlecone spółce W. Ewidentnie nie wykonał ich osobiście M.T. W. nie miała też żadnych podwykonawców. Skarżący także nie potrafił wskazać, kto konkretnie wykonywał zlecone przez niego prace, a przynajmniej kto konkretnie był osobą koordynującą, mimo wartości zleceń na kwotę ponad miliona złotych w zakresie skomplikowanych projektów informatycznych.
9.5. W świetle powyższego, Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że korespondencja mailowa prowadzona między adresami mailowymi [...] a [...], na który to dowód taki nacisk kładzie Skarżący, nie dowodzi wykonania usług zgodnie z treścią faktur.
Adresem mailowym W., podobnie jak jej dokumentami i pieczątką, najprawdopodobniej posługiwały się osoby trzecie.
WSA wskazał też na niespójność pomiędzy złożonym przez Skarżącego zeznaniem (28 maja 2018 r.) o zniszczeniu korespondencji mailowej sprzed lutego 2018 r., a przedłożeniem wydruków mailowych. Skarżący zeznał 28 maja 2018 r., że: "W okazanej poczcie e-mail nie ma korespondencji z okresu sprzed luty 2018 r. wynika to z tego, że serwer poczty zajmuje ograniczoną pojemność i muszę stare e-maile usuwać, przez okres 2 miesięcy wykorzystuję limit do połowy stąd usuwanie wszystkich starych maili.". W tym kontekście Skarżący w skardze kasacyjnej przekonująco nie wyjaśnił, w jaki sposób w 2019 r. był w stanie przedstawić wydruki wiadomości e-mail z 2014 r. w sytuacji, gdy - jak wynika z jego zeznań - z powodu ograniczeń serwera musiał usuwać wszystkie maile starsze niż 2 miesiące. Ta okoliczność dodatkowo podważa wiarygodność przedstawionego przez Stronę dowodu z korespondencji mejlowej.
9.6. Ewidentne jest, że usług opisanych w spornych fakturach nie wykonała W. Brak jest bowiem podstaw do powiązania prowadzonej korespondencji mejlowej z pracownikiem lub podwykonawcą spółki W., bo takich nie było. M.T. był jedynie figurantem, nie zorientowanym w kwestiach informatycznych.
9.7. Skarżący ani żaden ze świadków nie przedstawił dowodów potwierdzających tezę Skarżącego o rzeczywistej współpracy W. ze Skarżącym w zakresie opisanym w fakturach. Doświadczenie życiowe i zasady logiki podpowiadają, że nie możliwym jest, aby rzekome wykonywanie przez W. konkretnych prac o bardzo dużej wartości w istocie nie pozostawiło żadnego materialnego śladu, poza fakturami i dowodami wypłat gotówkowych.
Sąd pierwszej instancji wypunktował szereg okoliczności faktycznych dowodzących brak faktycznego zaistnienia zdarzeń gospodarczych, których źródłem miała być W. Skarżący nie przedstawia w tym zakresie przekonującej kontrargumentacji.
10.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, całokształt okoliczności faktycznych sprawy dobitnie wskazuje, że Skarżący wiedział, że to nie W. wykonuje na jego rzecz prace opisane w spornych fakturach, a przez to był świadomy oszustwa podatkowego, w którym brał udział odliczając podatek naliczony z tzw. pustych faktur wystawianych z danymi W.
10.2. Powinnością organu nie jest ustalenie alternatywnego wobec W. wykonawcy pracy opisanej w spornych fakturach. WSA trafnie nadmienia jednak, że prawidłowo organ dokonał porównania usług wykonanych na rzecz Skarżącego przez podmioty inne niż W. i organ stwierdził, że przedłożone faktury, których wystawcą była spółka W., dotyczą częściowo prac wykonanych przez inne osoby i podmioty, na rzecz których Skarżący dokonywał przelewów lub zapłaty w formie gotówkowej.
Twierdzenia jakoby Skarżący dokonywał przelewów na rzecz innych wskazanych podmiotów celem kreowania obrotów na ich kontach lub tytułem koleżeńskich krótkotrwałych pożyczek nie znalazło potwierdzenia w deklaracjach PCC, które powinni byli złożyć ewentualni pożyczkobiorcy oraz w zeznaniach tych podmiotów. Brak takich deklaracji PCC nie potwierdza narracji Skarżącego. Organy ustaliły też, że koledzy Skarżącego, którym Skarżący przekazywał pieniądze zaraz po otrzymaniu przez Skarżącego zapłaty od jego zleceniodawców byli akurat zawodowymi informatykami i grafikami – w przeciwieństwie do M.T. z W. Narracja Skarżącego jakoby skomplikowane projekty informatyczne miał wykonać niezorientowany informatycznie "słup" wiązany przez Skarżącego z W., ale nie mogła tego zrobić grupa znanych Skarżącemu i przez niego finansowanych zawodowych informatyków i grafików zaprzecza logice i doświadczeniu życiowemu.
11.1. Naruszenie przepisów procesowych może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne, niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w wypadku naruszenia przepisów postępowania, ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Skarżący nie ma argumentów podważających ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy, a potwierdzone przez Sąd pierwszej instancji. Zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego normowane przepisami Ordynacji podatkowej.
Zarzucana Sądowi pierwszej instancji oraz organom tendencyjność i dowolność oceny dowodów jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikiem niezadowolenia Strony z tego, że stan faktyczny sprawy, udokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla niej kwalifikacji prawnopodatkowych jego zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenie w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.
Aktywność dowodowa Strony, aby okazała się przekonującą, nie powinna ograniczać się jedynie do powtarzania swojej wersji zdarzeń, ale też do podjęcia próby zmierzenia się z całą, a nie tylko wybraną argumentacją organu podatkowego. Okazuje się jednak, że Strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń ani obalić twierdzeń organu.
11.2. Przepis art. 191 O.p. wymaga oceny udowodnienia danej okoliczności faktycznej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wymaga to rozważenia wszystkich dowodów łącznie i we wzajemnym powiązaniu oraz wnioskowanie z ich treści na podstawie logiki i doświadczenia życiowego.
Kasatorowi umyka, że organ, działając na podstawie art. 191 O.p., winien brać pod uwagę całokształt zebranego dotychczas materiału dowodowego. Skarżący próbuje zaś zwalczać skarżony wyrok i decyzję organu rozpatrując jej argumentację w rozczłonkowaniu, odseparowaniu od pozostałych opisanych w niej okoliczności. Skarżący na tle wszystkich ustaleń dowodowych wybrał poszczególne wątki faktyczne, uważając że potwierdzają one całą jego argumentację. Zarzuty skargi kasacyjnej skoncentrowane są na pojedynczych aspektach faktycznych sprawy, w szczególności korespondencji mejlowej, co do której wiarygodności i autentyczności organy słusznie podnoszą są zasadnicze zastrzeżenia.
Skarżący pomija przy tym te okoliczności faktyczne, które są sprzeczne z prezentowaną przez niego wersją, a zaprzeczające twierdzeniu, że wystawca faktur wykonał opisane w nich usługi. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej materiał dowodowy jest wyczerpujący i w pełni potwierdza, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczy o tym całokształt wielu okoliczności, które składają się na spójny obraz o jedynie rzekomej współpracy Skarżącego z wystawcą faktur.
11.3. Skoro podatnik na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. korzysta z prawa odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur to powinien być w stanie wykazać, że w tle tych faktur miały miejsce realne zdarzenia gospodarcze z udziałem Podatnika i wystawcy faktury. Jeżeli, na gruncie zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Jednak gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok NSA z 19 września 1988 r., sygn. akt II SA 1947/87).
Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Skoro Skarżący twierdzi, że W. wykonywała usługi to w jego interesie było przedstawienie dowodów (w ramach inicjatywy dowodowej) potwierdzających powyższe okoliczności. Innymi słowy powinnością Strony było przedstawienie w toku postępowania podatkowego wiarygodnych i jednoznacznych dowodów potwierdzających, że to konkretnie wystawca faktur wykonał opisane w nich prace. Powtarzanie przez Stronę tezy, że to wystawca faktur realizował usługi oraz ogólnikowa polemika z organami podatkowymi nie jest w tym zakresie wystarczającym środkiem dowodowym.
Mając na uwadze powyższe, nie sposób było przyjąć przez Sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów procedury podatkowej.
11.4. Reasumując, stwierdzić należy, że - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze kasacyjnej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p.
12. Końcowo nadmienić należy, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest z urzędu wyrok NSA z 5 marca 2024 r., II FSK 687/21 oddalający skargę kasacyjną Skarżącego na wyrok WSA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., który prezentuje analogiczną ocenę na płaszczyźnie faktycznej.
13. W konsekwencji stwierdzić należy, że wbrew stanowisku Kasatora, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisu kompetencyjnego art. 151 P.p.s.a., bowiem skargę Podatnika należało oddalić, co trafnie czyni skarżony wyrok.
14. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.
15. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935) w wysokości stanowiącej 100% stawki, z tej racji że organ reprezentował inny pełnomocnik niż w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, co odpowiada kwocie 10.800 zł.
Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]