Wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2025, sygn. I FSK 530/22

Naczelnik [...] decyzją z 29 stycznia 2021 r. odmówił uchylenia w całości ostatecznej decyzji Naczelnika [...] z 26 listopada 2018 r. uznając, że okoliczności wskazane przez stronę nie stanowią nowych okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, mogących stanowić przesłankę do uchylenia decyzji ostatecznej. Organ podatkowy stwierdził, że powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z 12 kwietnia 2019 r. nie były okoliczności dotyczące potwierdzenia faktycznego prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej oraz jej kontrahentów, ale konieczność zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego. Ponadto organ zaznaczył, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w decyzji z 14 stycznia 2021 r. stwierdził nieważność ww. decyzji ostatecznej z 30 kwietnia 2020 r., ponieważ została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Naczelnik [...] wskazał też, że przed wydaniem decyzji z 26 listopada 2018 r. posiadał wiedzę dotyczącą faktu, iż spółka miała koncesję na obrót paliwami ciekłymi wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki oraz faktu, iż przed wydaniem przedmiotowej koncesji, pracownik URE sporządził opinię dotyczącą analizy przedłożonych przez spółkę dokumentów, w której stwierdził, że spółka spełniła wszelkie warunki do udzielenia jej koncesji na obrót paliwami płynnymi – na co powoływała się spółka we wniosku o wznowienie postępowania.

Organ podatkowy odnosząc się do podstawy wznowienia postępowania wskazanej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że orzeczenie TSUE z 4 czerwca 2020 r., w sprawie C-430/19 odnosi się do odmiennego stanu faktycznego i nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki decyzją z 25 maja 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, uznając stanowisko organu pierwszej instancji za słuszne.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 ust. 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 ust. 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, a także art. 210 ust. 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 127 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej i art. 120, art. 121 § 1 oraz 124, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej art. 243 § 2 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 powołanej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną.

Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny sprawy, Naczelny Sąd administracyjny uznaje za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zasadnie zaakceptował rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Przypomnieć należy, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w ramach którego taką decyzję wydano, było dotknięte kwalifikowaną wadą prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest to zarazem jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego, mających na celu kontrolowanie prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ administracji jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych (art. 128 Ordynacji podatkowej). Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach.

Spółka we wniosku o wznowienie postępowania powołała się na podstawy wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 i 11 Ordynacji podatkowej. Skarżąca, wskazując na art. 240 § 1 pkt 5 powołanej ustawy twierdziła, że jej zdaniem wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Uzasadniając wniosek, wskazała na decyzję wydaną 30 kwietnia 2020 r. wobec skarżącej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odniesieniu do innego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług (tj. za miesiące od września 2015 r. do lutego 2016 r.), w wyniku której organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Według spółki, decyzja z 30 kwietnia 2020 r. dowodzi, że w równolegle prowadzonym postępowaniu zgromadzono materiał dowodowy, który potwierdza podawane przez spółkę fakty dotyczące obrotu paliwami.

Jednakże Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w decyzji z 14 stycznia 2021 r. stwierdził nieważność ww. decyzji z 30 kwietnia 2020 r., uznając, iż została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości – a okoliczność ta całkowicie umyka skarżącej. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że decyzja z 30 kwietnia 2020 r. nie stanowi dowodu tego, że w równolegle prowadzonym postępowaniu zgromadzono materiał dowodowy, który potwierdza podawane przez spółkę fakty dotyczące obrotu paliwem. Fakt posiadania przez spółkę koncesji na obrót paliwami ciekłymi także nie może stanowi nowego dowodu, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż dokument ten był znany organowi podatkowemu, który wydał decyzję ostateczną objętą wnioskiem o wznowienie. Taka sama sytuacja była w przypadku powoływanej przez spółkę opinii pracownika URE zawierającej analizę przedłożonych przez spółkę dokumentów, z której wynika, że spółka spełniła wszelkie warunki do udzielenia jej koncesji na obrót paliwami płynnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważą, iż znaczna część zarzutów skargi kasacyjnej odnosi się do braku możliwości wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów pochodzących z innych postępowań. Tymczasem wykorzystywanie w postępowaniach podatkowych materiałów z innych postępowań jest bardzo częstą praktyką organów podatkowych, akceptowana przez sądy administracyjne. Nie można nie zauważyć, że wykorzystywanie materiałów z innych postępowań przyczynia się niejednokrotnie do skrócenia czasu postępowania podatkowego, obniża jego koszty, a także - co nie jest bez znaczenia - ułatwia życie osobom powoływanym na świadka, które mogą być przesłuchane tylko raz, w postępowaniu, a nie dwukrotnie (kilkukrotnie) na tę samą okoliczność przez różne organy państwa. Między innymi wskazane wyżej względy były powodem zmiany art. 181 Ordynacji podatkowej, wprowadzonej od 6 maja 2006 r. ustawą z 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 66, poz. 470, oraz uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej, druk nr 242 Sejmu Kadencji, www.sejm.gov.pl). O ile jednak ustawodawca uznaje możliwość wykorzystania materiałów z innych postępowań za pożądaną w postępowaniu podatkowym, o tyle podatnicy traktują tę możliwość jako ograniczającą ich prawo do czynnego udziału w postępowaniu, a także podważają moc dowodową tych materiałów m.in. z uwagi na inną pozycję procesową osób przesłuchiwanych w innych postępowaniach, która może wpływać na wiarygodność ich zeznań czy wyjaśnień. Wydaje się, że część tych wskazywanych przez strony postępowania podatkowego wad jest wynikiem wadliwego pojmowania charakteru włączanych do postępowania podatkowego dowodów, a częściowo – wynikiem nie zawsze prawidłowej oceny tych materiałów przez organy podatkowe.

Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem może być w związku z tym każde źródło informacji umożliwiających dowodzenie (B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex, Wrocław 2006, s. 692). W art. 181 Ordynacji podatkowej wymieniono dowody, które mogą być dopuszczone w postępowaniu podatkowym. Przepis ten nie zawiera jednakże zamkniętego katalogu środków dowodowych, ustawodawca wymieniając je użył bowiem słowa "w szczególności", co oznacza, że definicja dowodu w tym przepisie jest definicją zakresową niepełną (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199). Wśród tych dowodów wymieniono materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Dowody te winny być traktowane na równi z innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym, Ordynacja podatkowa nie zawiera bowiem przepisów, przyznających niektórym z dowodów większą moc dowodową czy też ograniczających możliwość wykazania określonej okoliczności tylko za pomocą jednego z dowodów. Wskazanie w katalogu dowodów również takich, które zostały zebrane w toku innych postępowań oznacza, że ustawodawca dopuszcza wykorzystanie także takich środków dowodowych, które nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ prowadzący postępowanie podatkowe. Przyjmuje się w związku z tym, że w postępowaniu podatkowym nie przyjęto zasady bezpośredniości, zgodnie z którą wszystkie czynności powinny być przeprowadzone przez organ prowadzący dane postępowanie. Uznanie, że protokoły z zeznań świadków są w postępowaniu podatkowym dowodem z dokumentu oznacza też, że dla zachowania prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu wystarczy zapewnienie jej możliwości zapoznania się z treścią tego dokumentu (art. 192 Ordynacji podatkowej) i wypowiedzenia się co do niego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie stanowi naruszenia jej praw niezapewnienie jej udziału w przesłuchaniu toczącym się przed innym niż podatkowy organem i tym samym pozbawienie jej możliwości zadawania osobie przesłuchiwanej pytań podczas przesłuchania. Dowód z decyzji kontrahentów strony również może stanowić dowód z dokumentu.

Reasumując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że dopuszczenie dowodów z innych postępowań nie narusza przepisów postępowania zawartych w tym zakresie w skardze kasacyjnej.

Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 245 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 5 i 11 w zw. z art. 243 § 2 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka uchylenia ostatecznej decyzji na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o wyrok TSUE z 4 czerwca 2020 r., w sprawie C-430/19.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca dostatecznie nie wykazała, że wystąpiły okoliczności pozwalające na zastosowanie w niniejszej sprawie poglądu prawnego wyrażonego w wyroku TSUE wydanego w sprawie C-430/19. Skarżąca na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej miała prawo do wglądu do akt. Wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Sytuacja taka nie występuje w przedmiotowej sprawie. Wyrok C-430/19, odnosił się do odmiennego stanu faktycznego i nie ma bezpośredniego wpływu na sytuację prawnopodatkową skarżącej spółki.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia, czy ziściły się przesłanki uchylenia decyzji ostatecznej z 26listopada 2018 r., zaś podjęta ocena materiału dowodowego niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe wyjaśniły dostatecznie wszystkie kwestie, które były potrzebne do ustalenia stanu faktycznego.

Także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie niezbędne elementy wskazane w cytowanym przepisie i zostało sporządzone w sposób umożliwiający jego instancyjną kontrolę, co też Naczelny Sąd Administracyjny uczynił nie stwierdzając podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Danuta Oleś (spr.)