- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p. poprzez niezasadne oddalenie wniesionej skargi z uwagi na bezzasadne uznanie, że:
- organy podatkowe w sposób uzasadniony odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów;
- organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy - w tym w zakresie ustaleń dotyczących prowadzonego postępowania karnoskarbowego i jego wpływem na przedawnienie ewentualnych zobowiązań objętych postępowaniem bez dopuszczenia dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach tego postępowania oraz ustaleń dotyczących przeznaczenia pojazdów bez poczynienia szczegółowych ustaleń w zakresie ich pełnej historii, ze szczególnym uwzględnieniem okresu istotnego dla oceny czy po stronie skarżącego powstał obowiązek w podatku akcyzowy od sprzedaży pojazdów;
- pojazdy stanowią samochody osobowe kwalifikujące się do pozycji 8703 CN;
- prowadzone postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie dla zawieszenia terminu przedawnienia;
- wobec pojazdów BMW X5 (nr VIN: [...]), BMW X5 (VIN: [...]), BMW X5 (nr VIN: [...]) oraz Mercedes GL420 (nr VIN: [...]) przedawnienie ewentualnych zobowiązań skarżącego w podatku akcyzowym zostało zawieszone z uwagi na włączenie tych pojazdów do postępowania karnoskarbowego postanowieniem z 25 listopada 2014 r. w sytuacji gdy:
a. zgłoszone przez skarżącego przy ponownym rozpoznaniu sprawy, a nieuwzględnione przez organ podatkowy, wnioski dowodowe były istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia postępowania podatkowego w celu poczynienia ustaleń odnoszących się do przedawnienia ewentualnych zobowiązań podatkowych oraz ustalenia pełnej historii pojazdów objętych postępowaniem (zgodnie z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego) oraz zmierzały do podważenia ustaleń organów podatkowych oraz wykazanie faktycznego przeznaczenia przedmiotowych pojazdów do przewozu towarów w dacie relewantnej dla powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego;
b. organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w niepełnym zakresie koniecznym dla wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz nie dokonały istotnych czynności dowodowych - w szczególności poprzez niezasadne uznanie, że bieg terminu przedawnienia ewentualnych zobowiązań został skutecznie zawieszony wobec wszczęcia postępowania karno-skarbowego mimo nieprzeprowadzenia dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach tego postępowania zgłoszonego przez skarżącego, a także zaniechania ustalenia pełnej historii przedmiotowych pojazdów oraz ustalenia cech właściwych dla kwalifikacji przeznaczenia przedmiotowych pojazdów w dacie relewantnej dla oceny powstania po stronie skarżącego ewentualnego zobowiązania w podatku akcyzowym, że są one samochodami osobowymi na podstawie informacji przekazanych przez przedstawicieli producentów na datę ich produkcji oraz oględzin dokonanych na wiele lat po nabyciu i sprzedaży tych pojazdów przez skarżącego, a organy obydwu instancji nie wyczerpały możliwości przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowych pojazdów;
c. przyjęte przez organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalenia faktyczne w zakresie przeznaczenia pojazdów objętych niniejszym postępowaniem oraz ich specyfikacji w dacie relewantnej dla powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego stanowiły wynik niepoprawnej oceny dowodów, gdyż pozostają w sprzeczności z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego - w szczególności z treścią dokumentów urzędowych w postaci niemieckich dowodów rejestracyjnych pojazdów, zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych i polskich dowodów rejestracyjnych - a nie zostały przeprowadzone faktycznie żadne przeciwdowody przeciwko tym dokumentom, jak również inne dowody w celu ustalenia pełnej historii tych pojazdów, w tym stanu technicznego i faktycznego w dacie relewantnej dla oceny czy powstał obowiązek w podatku akcyzowym, a w tym zakresie oparły się na specyfikacji pojazdów z daty ich produkcji oraz oględzinom dokonanym w okresie od 5 do 12 lat po dacie nabycia i zbycia tych pojazdów przez skarżącego;
d. przyjęte przez organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalenia faktyczne i rozważania dotyczące zasadności i podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego, a także jego przebiegu i zakresu, zostały dokonane w sposób sprzeczny z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a prawidłowa ich ocena i wnioski z niej wynikające wskazują, że przedmiot tego postępowania nie dotyczył zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, jak również że samo postępowanie zmierzało wyłącznie na powoływanie się przez organy podatkowe na zawieszenie biegu terminu przedawnienia;
co skutkowało usankcjonowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organy podatkowe przepisów O.p. regulujących postępowanie dowodowe oraz błędnego ustalenia przez organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego niniejszej sprawy istotnego dla oceny tego, czy na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od pojazdów objętych niniejszym postępowaniem (m. in. w zakresie przeznaczenia pojazdów objętych i niniejszym postępowaniem w momencie rzekomego powstania obowiązku akcyzowego, ustaleń cech tych pojazdów w dacie powstania rzekomego obowiązku akcyzowego w oparciu o pełną historię tych pojazdów), jak również błędnego ustalenia w zakresie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia ewentualnych zobowiązań podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia złożonej skargi;
- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 170 P.p.s.a. oraz art. 190 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez:
a. pominięcie, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I GSK 1010/16 wskazał na konieczność poczynienia ustaleń odnośnie każdego samochodu w zakresie cech pojazdu w oparciu o jego pełną historię co umożliwi pełną ocenę, czy konkretny pojazd posiada cechy pojazdu w rozumieniu treści kody CN 8703 - a organ nic ustalił tych okoliczności - poprzestając jedynie na uzupełnieniu postępowania dowodowego o przeprowadzenie oględzin części pojazdów;
b. uznanie, że rozważania wcześniej wydanych w niniejszej sprawie wyroków przez sądy administracyjne dotyczą również zarzutów skargi pominiętych przez organ podatkowy wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego przy ponownym rozpoznaniu sprawy - gdy dotyczyły one sposobu procedowania tego organu i zebranego w sprawie materiału przy ponownym rozpoznaniu sprawy;
co w konsekwencji skutkowało nieprzeprowadzeniem pełnej kontroli zaskarżonej decyzji, błędnymi ustaleniami dotyczącymi przeznaczenia przedmiotowych pojazdów w okresie istotnym dla oceny czy wobec skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym oraz w kwestii skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia ewentualnych zobowiązań w podatku akcyzowym, a tym samym niezasadnym oddaleniem wniesionej skargi.
II. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
- art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70c O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wobec ewentualnych zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym dotyczącym pojazdów: BMW X5 (nr VIN: [...]); BMW X5 (nr VIN: [...]); Mercedes GL420 (nr VIN: [...]); BMW X5 (nr VIN: [...]) nie upłynął termin ich przedawnienia i nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia wobec wszczęcia postępowania karno-skarbowego, gdy analiza zgormadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wskazuje, iż ewentualne zobowiązania podatkowe od tych pojazdów są przedawnione albowiem:
a. z treści postanowień z przedstawieniu zarzutów i zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynika, że dotyczą one zobowiązań innego podatnika niż skarżący;
b. za datę wszczęcia postępowania karno-skarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w realiach niniejszej sprawy uznać należy datę sporządzenia postanowienia o przedstawieniu/zmianie zarzutów obejmujących nowe pojazdy;
c. uwzględniając datę wszczęcia postępowania karno-skarbowego i jego zakres, jak również datę wysłania zawiadomienia, a także brak dowodów na inne aktywności procesowe finansowego organu postępowania przygotowawczego, uznać należy, że postępowanie to zostało wszczęte i jest prowadzone wyłącznie w celu formalnego zawieszania biegu terminu przedawnienia ewentualnych zobowiązań podatkowych;
co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego oddalenia skargi w zakresie powyższych pojazdów z uwagi na uznanie, że ewentualne zobowiązania w podatku akcyzowym od tych pojazdów nie uległy przedawnieniu;
- art. 3 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 1 oraz 2 i art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne uznanie, że skarżący pozostaje zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju następującego pojazdu: BMW X5 (nr VIN: [...]), gdy w dacie sprzedaży nie był on samochodem osobowym;
- art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 100 ust. 2, art. 100 ust. 4 oraz art. 102 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne uznanie, że skarżący pozostaje zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży następującej po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanych na terytorium kraju pojazdów: BMW X5 (nr VIN: [...]), Mercedes GI.420 (nr VIN: WDC [...]). BMW X5 (nr VIN: [...]), od których nie została zapłacona akcyza we wcześniejszej fazie obrotu, gdy w dacie relewantnej dla powitania obowiązku akcyzowego nie były one samochodami osobowymi;
- z ostrożności procesowej - § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie w zw. z art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 1 pkt 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. poprzez zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w wysokości 6.117.00 zł, gdy uwzględniając wartość należności w zakresie której skarga została uwzględniona (tj. 52.902,00 zł) minimalna wysokość należnych skarżącemu kosztów postępowania, uwzględniających wartość kosztów zastępstwa procesowego, zwrot wpisu oraz kosztów uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, powinna wynieść 6.917 zł.
Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w punkcie 2 wyroku w całości i w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w punkcie 3 wyroku w całości oraz na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonej decyzji z 9 sierpnia 2021 r. w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w punkcie 2 wyroku w całości i w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w punkcie 3 wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie, innemu sądowi.
Ewentualnie, z daleko idącej ostrożności procesowej w przypadku uznania niniejszej skargi kasacyjnej za nieuzasadnionej w całości w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w punkcie 2 wyroku: o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w punkcie 3 wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, ewentualnie zmianę tego rozstrzygnięcia zawartego w punkcie 3 wyroku poprzez zasądzenie kwoty 6. 917 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania związanych z niniejszą skargą kasacyjną, w tym w kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Na podstawie art. 191 P.p.s.a. o rozpoznanie w całości postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanego na rozprawie w dniu 6 grudnia 2022 r. o oddaleniu wniosków dowodowych skarżącego zawartych w piśmie procesowym z dnia 6 października 2022 r. oraz jego uchylenie w całości.
2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego, wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
3.1. Przede wszystkim za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., przede wszystkim w związku z zarzutem naruszenia prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 O.p. i art. 70c O.p.
3.2. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jest to normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.
Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Ma dawać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia i umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).
3.3. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się również, że sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.) i w granicach określonych w art. 134 P.p.s.a., winien rozpoznać ją ze szczególnym odniesieniem się do sformułowanych w skardze do tego sądu zarzutów, co powinno z kolei znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku sporządzanym zgodnie z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a. Kontrolując zaskarżony akt administracyjny sąd pierwszej instancji powinien poddać go głębokiej i wszechstronnej analizie zarówno co do stanu faktycznego jak i stanu prawnego wniesionej do sądu sprawy. Ponadto sąd pierwszej instancji powinien poddać gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Treść tych ustaleń powinna zostać zamieszczona w uzasadnieniu wyroku. Z uzasadnienia orzeczenia powinno wynikać przy tym, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06; LEX nr 362061). W wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 1041/16) trafnie przy tym stwierdzono, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może zostać naruszony, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia. Ponadto wskazano, że uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym orzeczeniu podkreślił, że sporządzając uzasadnienie wydanego wyroku, sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, że zaskarżony akt nie narusza prawa, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak też racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów przyjętych jako podstawa wyrokowania. W uzasadnieniu wyroku sąd ma obowiązek nie tylko przedstawić zarzuty podnoszone w skardze, ale także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co obejmuje także odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów podnoszonych przez skarżącego.
3.4. Zobowiązanie w art. 134 § 1 P.p.s.a. sądu administracyjnego do rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, a nie tylko w ramach sformułowanych zarzutów i wniosków skargi, wskazuje na to, że sąd ten obowiązany jest szczególnie skrupulatnie ocenić zarzuty skargi oraz wszystkie okoliczności sprawy, co - na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. - wymaga odzwierciedlenia tej oceny w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 249/07 - LEX nr 496177). Sąd administracyjny nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń, czy też tylko do przytoczenia wszystkich zarzutów, bez odniesienia się do każdego z nich z osobna i winien wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe (wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 288/08 - LEX nr 511298).
3.5. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie wywiązał się ze wskazanych powyżej obowiązków.
Przede wszystkim, w kontekście zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 O.p. i art. 70c O.p., kwestią istotną dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego odnośnie pojazdów:
- BMW X5, VIN: [...],
- BMW X5, VIN: [...],
- Mercedes GL420, VIN: [...],
- BMW X5, VIN: [...].
Odnośnie tych pojazdów Sąd stwierdził, że:
Biorąc pod uwagę datę powstania obowiązku podatkowego względem tych pojazdów "przedawnienie zobowiązania podatkowego z nimi związanego mogło nastąpić dnia 31 grudnia 2014 r. W wypadku wszystkich wyżej wymienionych samochodów wszystkie zostały włączone do toczącego się postępowania karno-skarbowego na mocy postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 25 listopada 2014 r. Pismem z dnia 3 grudnia 2014 r. doręczonym stronie w dniu 24 grudnia 2014 r. dokonano zawiadomienia o przerwaniu wskazanego powyżej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do omawianych pojazdów."
Mając na uwadze argumentację strony w ramach skargi kasacyjnej, wskazać należy, że analiza akt sprawy budzi istotne wątpliwości, co do trafności twierdzenia Sądu, które wymagały przez ten Sąd wyjaśnienia zgodnie z normami art. 133 P.p.s.a, art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a.
3.6. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 25 listopada 2014 r. odnoszące się do ww. pojazdów w punkcie 3 zarzuca J. H., że odnośnie ww. pojazdów uchylił się od obowiązku podatkowego jako prowadzący spółkę P.H.U A. z siedzibą w P. (por. k. 3041 akt adm.).
Mając na uwadze zarzut skarżącego, że zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym odnoszące się ww. samochodów dotyczą wskazanej spółki, a nie jego jako osoby fizycznej, Sąd winien:
- wyjaśnić jakiej spółki dotyczy powyższe sformułowanie w punkcie 3 postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów (osobowej, czy kapitałowej),
- jeżeli spółki osobowej, mając na uwadze, że podatnikiem podatku akcyzowego jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, jak wskazał NSA w uchwale (7) z dnia 14 grudnia 2015 r. (sygn. akt I GPS 1/15), wyjaśnić czy ww. postanowienie w wydane w stosunku do skarżącego, ale odnoszące się do spółki jako podatnika podatku akcyzowego, zawiesza bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych,
- kiedy ww. postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 25 listopada 2014 r. zostało skarżącemu ogłoszone; z ostatniej strony postanowienia (k. 3040 akt adm.) nie wynika, aby ogłoszenie to nastąpiło w dniu sporządzenia tego postanowienia 25 listopada 2014 r.; adnotacja skarżącego znajdująca się na tej stronie postanowienia, że nie zgadza się z przedstawionymi mu stwierdzeniami datowana jest 26 stycznia 2015 r.
3.7. Wyjaśnienie tej kwestii jest istotne, jeżeli się uwzględni, że - jak wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 28 listopada 2022 r. (sygn. akt IV KK 394/22) - "pomiędzy terminami "wydanie" postanowienia z art. 71 § 1 k.p.k. a "sporządzenie" postanowienia z art. 313 § 1 k.p.k., zachodzi istotna różnica, jako że dla "wydania" niezbędne jest dopełnienie kolejnych czynności procesowych wskazanych w tym drugim przepisie, określanych jako "promulgacja" postanowienia, która jest z kolei niezbędna dla skuteczności tej czynności procesowej. Tym samym dla przyjęcia, że nastąpiło przekształcenie się postępowania z fazy in rem w fazę in personam nie jest, poza wypadkami wskazanymi w art. 313 § 1 in fine k.p.k., wystarczające sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, lecz niezbędne jest również jego ogłoszenie podejrzanemu."
Sporządzone postanowienie o przedstawieniu zarzutów powinno być niezwłoczne ogłoszone i powinno zostać przeprowadzone przesłuchanie podejrzanego, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju (art. 313 § 1 in fine k.p.k.).
3.8. Ponadto zwrócić należy uwagę na treść art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Zatem skutek materialny tej przesłanki zawieszenia następuje dopiero wtedy gdy podatnika powiadomiono o fakcie wszczęcia postępowania karno-skarbowego.
3.9. Jeżeli zatem organ utożsamia wydanie postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 25 listopada 2014 r. jako wywołujące skutek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (jako moment wszczęcia postępowania karno-skarbowego wobec skarżącego odnośnie ww. pojazdów), to w świetle ww. postanowienia Sądu Najwyższego, to wydaje się, że skuteczność tego postanowienia (wejście do obrotu prawnego) powinna nastąpić dopiero z dniem jego ogłoszenia. Kwestia ta jest istotna dla wyniku tej sprawy, gdyż przy przyjęciu, że nastąpiło to dopiero w 2015 r., należałoby rozważyć wpływ tej daty na skuteczność ww. postanowienia na skutek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym odnośnie ww. samochodów. Nadmienić przy tym należy, że podniesiony przez Sąd argument, że "pismem z dnia 3 grudnia 2014 r. doręczonym stronie w dniu 24 grudnia 2014 r. dokonano zawiadomienia o przerwaniu wskazanego powyżej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do omawianych pojazdów", jest chybiony w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Abstrahując, że w instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. chodzi o "zawieszenie" a nie "przerwanie" biegu terminu przedawnienia, wskazać należy, że doręczenie ww. pisma, formalnie wypełniającego normę art. 70c O.p., nie może wywołać skutku bez spełnienie warunku materialnego, jakim jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (por. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). W świetle tego zawiadomienia (k. 2997 akt adm.) wskazującego, że " z dniem 02 grudnia 2014 roku został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w postępowaniu akcyzowym od niżej wymienionych samochodów: (...)" oraz daty wskazanej przez skarżącego w postanowieniu o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 25 listopada 2014 r. (26 stycznia 2015 r.) skrupulatnego wyjaśnienia wymaga moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (w spornym przypadku w formie postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 25 listopada 2014 r.), skutkujący zawieszeniem biegu terminu przedawnienia odnośnie przedmiotowych pojazdów.
3.10. W kontekście zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym odnośnie samochodów: BMW X5, VIN: [...], BMW X5, VIN: [...], Mercedes GL420, VIN: [...], BMW X5, VIN: [...], trafna jest również argumentacja strony, że Sąd lakonicznie odniósł się również do zagadnienia instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego co do tych pojazdów.
Strona zasadnie podnosi, że wątpliwy jest argument Sądu, że przeciwko instrumentalnemu wszczęciu postępowania odnośnie tych pojazdów przemawia fakt wszczęcia dochodzenia w tejże sprawie 5 listopada 2012 r., tak więc na przeszło rok przed nastąpieniem chronologicznie pierwszego momentu przedawnienia zobowiązań podatkowych w analizowanych przypadkach. Sąd nie uwzględnił bowiem, że ww. postanowienie nie obejmowało ww. pojazdów, a organ uznaje, że wszczęcie takie nastąpiło poprzez postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 25 listopada 2014 r. obejmujące ww. samochody, a ta data jest na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2024 r.). Ponadto stwierdzenie Sądu, że nie można dopatrzyć się bierności w działaniu organu dochodzeniowego z uwagi na to, że sprawa przeszła z fazy in rem do fazy in personam (postawienie zarzutów), czy też rozszerzeniem zarzutów obejmując nimi kolejne ustalone pojazdy, trudno uznać za aktywne działanie tego organu w zakresie zmierzającym do zakończenia aktem oskarżenia.
W przypadku zatem stwierdzenia, że postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 25 listopada 2014 r., skutkowało przed dniem 31 grudnia 2024 r. zawieszeniem biegu terminu przedawnienia odnośnie przedmiotowych pojazdów, Sąd winień skrupulatnie rozważyć czy wszczęcie tego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego w rozumieniu przestawionym w uchwale (7) NSA z dnia 24 maja 2021 r., (sygn. akt I FPS 1/21) i przedstawić w tym zakresie wyczerpujące wyjaśnienia.
3.11. Powyższe okoliczności wskazują na zasadność zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z zarzutem naruszenia prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 O.p. i art. 70c O.p.
3.12. Trafny jest także zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z zarzutem naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez zawarcie w treści decyzji odwoławczej sprzecznych rozstrzygnięć.
Strona w ramach tego zarzutu (podnoszonego też w skardze) zwróciła uwagę, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji zostało sformułowane w sposób niezrozumiały (sprzeczny), gdyż stwierdzono w nim co następuje:
"uchyla decyzję organu pierwszej instancji w części w ten sposób, że:
I. uchyla decyzję w całości i umarza postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży następującej po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanych na terytorium kraju niżej wymienionych samochodów osobowych, od których nie została zapłacona akcyza we wcześniejszej fazie obrotu (poz. 4-10 w łącznej kwocie 214.712,00zł): (...).
II. w pozostałym zakresie utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji."
Strona podnosi zawarcie w treści decyzji sprzecznych rozstrzygnięć, z jednej strony uchylającego decyzję organu pierwszej instancji w całości i umarzającego postępowanie jedynie co do części (punkt I rozstrzygnięcia), a z drugiej utrzymującego w pozostałym zakresie decyzję organu pierwszej instancji w mocy (punk II rozstrzygnięcia), gdy została ona uchylona w całości.
Ponieważ sformułowany w tym zakresie zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p, poprzez ww. rozstrzygnięcie decyzji, jako istotnego dla wyniku sprawy, powinien zostać rozpatrzony przez Sąd stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku (art. 141 § 4 P.p.s.a.), brak w postaci nieodniesienia się Sądu do ww. zarzutu uchybia z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a.
3.13. Za uzasadniony również należy zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. poprzez lakoniczne odniesienie się Sądu do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 188 O.p., w ramach którego wskazano szereg dowodów, które były wnioskowane przez stronę w postępowaniu podatkowym, które zostały zignorowane przez organy podatkowe. Mając na uwadze, że norma art. 188 O.p. stanowi wyraz zapewnienia stronie prawa do obrony poprzez wysłuchanie strony i umożliwienie jej zaprezentowania dowodów na obronę swojego stanowiska, odmowa tego prawa poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów wymaga skrupulatnego wyjaśnienia przez organ podatkowy odmowy realizacji prawa strony z art. 188 O.p. a od Sądu wnikliwej analizy prawidłowości takiej odmowy przez organy podatkowe.
3.14. Przypomnieć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyjaśniono, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (np. wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Zasadnie też podnosi się, że przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 466/14). Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16).
3.15. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).
Sąd powinien zatem wyjaśnić, czy organy podatkowe właściwie zastosowały art. 188 O.p. do poszczególnych dowodów wnioskowanych przez stronę na określone okoliczności, nie poprzestając na zbiorczym ich potraktowaniu i stwierdzeniu, że nie miały one istotnego znaczenia dla wyniku tej sprawy.
3.16. Mając na uwadze zasadność powyższych zarzutów kasacyjnych, wymagających ponownej ich analizy i całościowej oceny, w tym z uwzględnieniem powyżej przedstawionych wskazań, za bezprzedmiotowe uznać należy szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych.
3.17. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a.:
- w związku z zarzutem naruszenia prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 O.p. i art. 70c O.p.,
- w związku z zarzutem naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p.,
- w zw. z art. 188 O.p.
uchylił zaskarżony wyrok w zaskarżonej części, tzn. rozstrzygnięcia zawartego w punkcie 2 i 3 wyroku, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem ww. przepisów i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd.
3.18. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd jest zobowiązany, uwzględniając treść niniejszego wyroku, w sposób zgodny z art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. odnieść się sposób wyczerpujący do sformułowanych w skardze strony zarzutów, a następnie dokonać obiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem treści niniejszego wyroku.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.
Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak Mirosław Surma
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)