Sąd I instancji błędnie przyjął w niniejszej sprawie, że wątpliwości organów obu instancji nie muszą być konkretne tak co do istoty, jak i ich źródła/powodu, a także zaplanowanych w związku z nimi czynności, które doprowadzą do wyjaśnienia tych wątpliwości, oraz zignorował fakt, że wątpliwości te nie mogą być sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym sprawy, musza opierać się na przepisach prawa materialnego, a ponadto musza być należycie uzasadnione w treści postanowienia - tj. opierać się na prezentacji przekonującego procesu myślowego, jawnego dla Spółki. W kontekście zaś wieloletniego gromadzenia materiału dowodowego - dodatkowo należy oczekiwać, iż wątpliwości organów obu instancji będą wsparte dowodami lub okolicznościami faktycznymi, a nie tylko ogólnikowymi hasłami, ponieważ prawidłowa wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej wymaga, aby postanowienie prolongujące termin zwrotu podatku VAT oparte było o konkretne, wskazane i uzasadnione wątpliwości dotyczące konkretnych elementów podlegających badaniu, w oparciu o aktualny stan sprawy, a nie uwagi ogólne na temat działalności podatnika, kompetencji organów podatkowych lub mechanizmów rynkowych mogących powodować nieprawidłowości;
II. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego nieprawidłowe zastosowanie, co jest wynikiem:
a) nieprawidłowego uznania, że wątpliwości historyczne, tj. wątpliwości istniejące w przeszłości i już wyjaśnione mogą stanowić o zasadności kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, podczas gdy ustawodawca wskazał, że termin zwrotu podatku VAT może zostać przedłużony, jeśli zasadność zwrotu "wymaga" dodatkowego zweryfikowania - na moment dokonywanego przedłużenia, a nie "wymagała" takiego zweryfikowania we wcześniejszych okresach;
b) nieprawidłowego uznania, że okoliczności, które nie istniały w dacie, kiedy naczelnik urzędu skarbowego postanawiał o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, mogą uzasadniać to przedłużenie, podczas gdy ustawodawca wskazał, że termin zwrotu podatku VAT może zostać przedłużony, jeśli zasadność zwrotu "wymaga" dodatkowego zweryfikowania – na moment dokonywanego przedłużenia, a nie "będzie wymagała" takiego zweryfikowania w przyszłości w oparciu o okoliczności z lat przyszłych;
c) nieprawidłowego uznania, że okoliczności przytaczane przez inne organy skarbowe (w dodatku nieaktualne i odnoszące się do innych okresów rozliczeniowych), stanowią dostateczne uprawdopodobnienie posiadanych wątpliwości, co nie wymaga od naczelnika urzędu skarbowego zajęcia własnego stanowiska w sprawie i wskazania własnych i aktualnych wątpliwości w zakresie rozliczenia podatnika w treści postanowienia;
Przyjęcie prawidłowej wykładni wskazanych przepisów pozwoliłoby uznać Sądowi pierwszej instancji, że materialnoprawny termin zwrotu podatku VAT może zostać przedłużony wyłącznie w oparciu o aktualne wątpliwości, istniejące w dacie wydawanego przez organ pierwszej instancji postanowienia przedłużającego i zawarte w treści tego postanowienia, a zlepek rozmaitych twierdzeń różnych organów z różnych okresów, w odniesieniu do działalności skarżącej i jej modelu biznesowego, wyrażonych w toku różnych procedur nie czyni zadość wymaganemu przez ustawodawcę uzasadnieniu prolongaty terminy zwrotu \/AT po roku procedur weryfikacyjnych prowadzonych przez naczelnika urzędu skarbowego w odniesieniu do konkretnego miesiąca listopada 2020;
III. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z w związku art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") w zw. z art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm., dalej: Prawo przedsiębiorców) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. akceptację wstrzymania całości podatku naliczonego Spółki od wszystkich uregulowanych przez Spółkę transakcji w sytuacji, w której organy podatkowe zobowiązane do przestrzegania zasady proporcjonalności winny po ponad 35 miesiącach weryfikacji rozliczeń podatkowych Spółki łącznie (z czego 7 miesięcy bezpośrednio w niniejszej sprawie) dokonać już co najmniej zwrotu podatku VAT w części dotyczącej tych transakcji, które zostały przez organ podatkowy wyjaśnione i zweryfikowane, podczas gdy Sąd pierwszej instancji zaakceptował sytuację, w której wstrzymana jest całość zwrotu podatku VAT wobec Spółki, mimo iż nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym wynika z transakcji zakupów, które zostały już zweryfikowane jeszcze przed datą wydanego postanowienia przedłużającego i nie budzą wątpliwości, a co za tym idzie ich weryfikacja się zakończyła i wykazała, że Spółka poniosła ciężar ekonomiczny podatku, który powinien być dla niej neutralny i który powinien zostać jej zwrócony;
IV. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 22 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2011 r. Nr L 77, s. 1 ze zm.) i art. 44 oraz 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) - poprzez ich błędną wykładnię, tj. nieprawidłowe uznanie, że kwestia prezentowana przez organy podatkowe jako okoliczność "wyjaśniana" mogła wymagać dodatkowej weryfikacji, podczas gdy przyjęcie prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego dotyczących kwestii "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" winno doprowadzić Sąd pierwszej instancji do wniosku, że scenariusz badany przez organy podatkowe Jest wykluczony przez prawidłową wykładnię tych przepisów, niezależnie od tego. Jaki stan faktyczny ustalą organy podatkowe, ponieważ wątpliwości oparte są o rzekomą ewentualność nieprawidłowości, która to nieprawidłowość wedle prawidłowej wykładni przepisów nie mogła mieć miejsca, a zatem nic nie uzasadniało prolongaty terminu zwrotu podatku VAT - skoro rezultat weryfikacji nie może wpłynąć na podważenie prawidłowości rozliczenia podatkowego Spółki (niezależnie od ustalonego stanu faktycznego sprawy), a zatem termin zwrotu podatku VAT nie powinien był zostać przedłużony.
Przyjęcie prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego doprowadziłoby Sąd pierwszej instancji do wniosku, że niezależnie od uchybień proceduralnych organów podatkowych, zarówno postanowienie Dyrektora lAS, Jak i poprzedzające je Postanowienie I instancji są wadliwe w sposób oczywisty, opierają się na wadliwych założeniach zarówno co do podstaw uprawniających organy podatkowe do prolongaty zwrotu VAT Jak i na wadliwych założeniach co do możliwości wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Spółki, ponieważ TSUE wprost wykluczył możliwość wystąpienia nieprawidłowości w okolicznościach analogicznych jak w niniejszej sprawie (tj. zmiany miejsca opodatkowania dla usług świadczonych przez Spółkę poprzez wykluczenie możliwości odejścia od opodatkowania podług "zasady ogólnej" odwrotnego obciążenia).
V. Art. 153 w zw. z art. 170 w zw. z art 141 § 4, w zw. z 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez:
a) zignorowanie ocen prawnych i wytycznych wyrażonych w wiążącym w niniejszej sprawie Sąd I instancji wyroku NSA I FSK 5/23 z dnia 22 listopada 2023 r., na podstawie którego uchylono zarówno wcześniejszy wyrok Sądu I instancji z dnia 14 września 2022 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 126/22, jak i wcześniejsze postanowienie Dyrektora lAS z dnia 29 listopada 2021 r. nr [...] (dalej: "Postanowienie uchylone") - w którym organ drugiej instancji utrzymał po raz pierwszy w mocy Postanowienie [...] US z 2021 r. - ponieważ NSA stwierdził w wyroku I FSK 5/23, że "(...) za słuszne należy uznać twierdzenie Skarżącej, że postanowienia organów podatkowych obydwu instancji nie wskazywały na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji Skarżącej, które w dacie, w której organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem w sposób szczegółowy dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły" przy czym Sąd I instancji, referując wiążący w sprawie wyrok I FSK 5/23, dostrzegł jedynie jedną z zawartych w nim wytycznych, iż organ drugiej instancji powinien "dysponować konkretnymi okolicznościami", podczas gdy NSA wyraził szereg innych wytycznych niezreferowanych i niezrealizowanych przez Sąd I instancji ani przez Dyrektora lAS, przykładowo NSA wskazał, aby:
- określić, jakie konkretne okoliczności zostaną jeszcze zbadane;
- określić, jakie konkretne czynności w związku z badanymi okolicznościami zostały już wykonane, a jakie zostaną dopiero podjęte;
- wątpliwości powinny zostać wykazane - poprzez wskazanie istniejących rozbieżności, nieścisłości, braków w materiale dowodowym;
- argumentacja, że konkretne wątpliwości wystąpiły, musi mieć charakter szczegółowy i informować, co należy zrobić dla ich wyjaśnienia;
- wskazać na konkretne okoliczności faktyczne dotyczące wątpliwości w badanym okresie;
- określić źródła wątpliwości istniejące w dacie wydania postanowienia I instancji;
b) przypisanie przez Sąd I instancji do wyroku NSA I FSK 5/23 treści, których ten wyrok nie zawierał, poprzez błędne odczytanie, iż NSA miałby wskazać Dyrektorowi lAS, że "ponownie rozpoznając sprawę, DIAS [dokona] ustaleń co do tego na jakich etapach są kontrole celnoskarbowe prowadzone wobec Spółki, w tym za listopad 2020 r. oraz co do tego, czy w ramach tych kontroli stwierdzono nieprawidłowości w transakcjach zawieranych przez Spółkę. Takiego wskazania brak w wyroku I FSK 5/23, bowiem oczywiste w sprawie było, że w dacie wydania Postanowienia I instancji żadna z wymienianych kontroli celno-skarbowych nie zakończyła się, a NSA podkreślił, że chodzi o "uzasadnione wątpliwości dotyczące transakcji Skarżącej, które istniałyby w dacie, w której organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres".
Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w konsekwencji swojego niedopatrzenia i pominięcia wiążących wytycznych NSA oraz swojej pomyłki i przypisania NSA twierdzeń, jakich ten nie wyraził. Sąd pierwszej instancji przyjął błędnie, że źródłem wątpliwości w Postanowieniu I instancji z dnia 4 sierpnia 2021 r. są nieistniejące w tej dacie wyniki kontroli celno-skarbowych z dni: 16 marca 2023 r., 28 listopada 2023 r. oraz 11 grudnia 2023 r., a więc dokumenty powstałe dwa lata później, co stanowi trzon uzasadnienia Postanowienia II instancji oraz Skarżonego Wyroku.
Gdyby Sąd I instancji zrealizował wskazania NSA z wiążącego w sprawie wyroku I FSK 5/23, dostrzegłby, że treść postanowień obu instancji jest wadliwa, gdyż nie zawiera niezbędnych elementów uzasadniających wątpliwości co do zwrotu podatku VAT, których konkretnego wskazania żądał NSA w niniejszej sprawie, wraz ze wskazaniem co należy zrobić dla ich wyjaśnienia, co w konsekwencji powinno skutkować uchyleniem postanowień obu instancji;
VI. Art. 170 w zw. z art. 141 § 4, w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. – poprzez zignorowanie ocen prawnych i wytycznych wyrażonych w orzeczeniach WSA w Warszawie, zawartych w orzeczeniach wydawanych w zbliżonym czasie, w analogicznych sprawach, odnośnie identycznej lub tożsamej argumentacji - w sprawach prolongaty terminu zwrotu podatku VAT, tj. m.in.:
a) wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2024 r. dotyczącym lipca 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 1506/24) - na podstawie którego uchylono postanowienie Dyrektora lAS z dnia 6 maja 2024 r., które organ II instancji wydał miesiąc po zaskarżonym w niniejszej sprawie Postanowieniu DIAS;
b) wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 października 2024 r. dotyczącym marca 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 1096/24) - na podstawie którego uchylono postanowienie Dyrektora lAS z dnia 14 marca 2024 r., które organ II instancji wydał trzy tygodnie przed zaskarżonym w niniejszej sprawie Postanowieniem DIAS;
c) wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2024 r. dotyczącym listopada 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1905/24) - na podstawie którego uchylono postanowienie
Dyrektora lAS z dnia 21 czerwca 2024 r., które organ II instancji wydał dwa miesiące
po zaskarżonym w niniejszej sprawie Postanowieniu DIAS;
d) wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2024 r. dotyczącym czerwca 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 1591/24) - na podstawie którego uchylono postanowienie Dyrektora lAS z dnia 10 maja 2024 r., które organ II instancji wydał miesiąc po zaskarżonym w niniejszej sprawie Postanowieniu DIAS;
podczas gdy w każdej z powyższych spraw postanowienia Organu II instancji: 1/ zostały wydane w następstwie wcześniejszych wyroków NSA, 2/ dotyczyły postanowień organu I instancji z 2021 roku, oraz 3/ zawierały analogiczną argumentację co niniejszej sprawie, w tym opartą o tożsame "ustalenia" Naczelnika UCS, co z kolei odmiennie niż w niniejszej sprawie zostało poddane słusznej krytyce przez WSA w Warszawie, który analogiczne postanowienia przedłużające uchylił we wszystkich powyższych sprawach; a ponadto:
e) wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2024 r. dotyczącym maja 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 1703/24) - na podstawie którego uchylono postanowienie Dyrektora lAS z dnia 31 maja 2024 r., które organ II instancji wydał 6 tygodni po zaskarżonym w niniejszej sprawie Postanowieniu DIAS;
f) wyrokach WSA w Warszawie z dnia: 20 sierpnia 2024 r. (III SA/Wa 1154/24 - luty 2020 r.), 25 października 2024 r. (III SA/Wa 1667/24 - maj 2020 r.), 7 listopada 2024 r. (III SA/Wa 1688/24 - czerwiec 2020 r.) - w których Sąd I instancji uchylił analogiczne postanowienia Dyrektora lAS wydane w podobnym czasie co skarżone postanowienie Dyrektora lAS (wydane również po wyrokach NSA, tym razem dotyczące roku 2022);
We wszystkich ww. wyrokach Sąd I instancji odniósł się krytycznie do tożsamej argumentacji, którą z niewiadomych przyczyn w Skarżonym Wyroku ocenił jako właściwą, powodując tym samym całkowitą rozbieżność ocen tych samych twierdzeń, w analogicznym stanie faktycznym dotyczącym sąsiadujących okresów rozliczeniowych.
W niniejszej sprawie Sąd I instancji z niewiadomych przyczyn postąpił odmiennie, nie wyjaśniając, dlaczego zaniechał zastosowania swojej własnej oceny w zakresie elementów, jakie musi zawierać postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku VAT i co doprowadziło do tak diametralnie różnego rozstrzygnięcia, skoro zastosowanie się do swoich własnych ocen wyrażonych w innych wyrokach pozwoliłoby Sądowi I instancji dostrzec wady skarżonego postanowienia i je uchylić.
VII. Art. 170 w zw. z art. 141 § 4, w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. – poprzez zignorowanie ocen prawnych i wytycznych wyrażonych w orzeczeniach NSA w analogicznych sprawach Spółki, odnośnie identycznej lub tożsamej argumentacji w odniesieniu do listopada 2020 r. - w sprawach prolongaty terminu zwrotu podatku VAT, tj. m.in.:
a) wyroku NSA z dnia 23 maja 2024 r. o sygn. akt I FSK 1669/23, na podstawie którego NSA uchylił zarówno wcześniejszy wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2023 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2946/22, jak i wcześniejsze postanowienie Dyrektora lAS z dnia 7 listopada 2022 r. nr [...], którym organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] US z 2022 r.;
NSA stwierdził wprost w wyroku o sygn. akt I FSK 1669/23 (odnośnie analogicznej argumentacji), że;
,,(...) za uzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 87 ust 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim skarżąca podnosi, że zaskarżonym postanowieniem organ nie uprawdopodobnił — mimo długotrwałego okresu weryfikacji — nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika za listopad 2020 r., a tym samym nie przedstawił rzeczowo udokumentowanych argumentów do dalszego wstrzymywania spółce zwrotu wykazanego w tym rozliczeniu VAT, pozostając w sferze jedynie wątpliwości co do prawidłowości analizowanych transakcji z udziałem spółki.";
natomiast w niniejszej sprawie w Skarżonym Wyroku Sąd I instancji w kontrze do powyższego stwierdził równie ogólnikowo jak ogólnikowo uzasadniał to Dyrektor lAS, że "DIAS w zaskarżonym postanowieniu wystarczająco jasno wyjaśnił, jakiego rodzaju wątpliwości ma co do transakcji dokonanych w listopadzie 2020 r. oraz jakie są podstawy materialnoprawne tych wątpliwości i dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT.", mimo iż Postanowienie Dyrektora lAS nie zawiera wskazania takich okoliczności mających odzwierciedlenie w aktach sprawy;
b) wyroku NSA z dnia 9 sierpnia 2024 r. sygn. akt I FSK 619/24, na podstawie którego NSA uchylił zarówno wcześniejszy wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 października 2023 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1439/23, jak i wcześniejsze postanowienie Dyrektora lAS z dnia 17 kwietnia 2023 r. nr [...], którym organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] US z 2023 r.;
NSA stwierdził wprost w wyroku I FSK 619/24 (odnośnie analogicznej argumentacji Dyrektora lAS), że: "Oceną o niekonsekwentnej postawie organów podatkowych w sprawie dokonywania wnioskowanych przez Spółkę zwrotów potwierdza niesporna okoliczność, że - mimo braku zmian w sposobie prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą względem weryfikowanych okresów - NUS dokonywał zwrotów, zgodnie ze składanymi deklaracjami za późniejsze okresy, od sierpnia 2021 roku do lipca 2022 roku";
natomiast w niniejszej sprawie Sąd I instancji w Skarżonym Wyroku w kontrze do powyższego stwierdził, że "O braku wskazanych przez organy podatkowe wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT za listopad 2020 r. nie świadczy podnoszona przez Skarżącą okoliczność dokonania na jej rzecz zwrotu VAT za inne okresy rozliczeniowe.
Gdyby Sąd I instancji wziął pod uwagę wskazania i oceny prawne NSA w sprawach dotyczących przedłużenia terminu zwrotu VAT za listopad 2020 r., dostrzegłby, że treść postanowień obu instancji jest wadliwa, gdyż nie zawiera niezbędnych elementów uzasadniających wątpliwości co do zwrotu podatku VAT, co w konsekwencji powinno skutkować uchyleniem postanowień obu instancji.
VIII. Art. 151 w zw. z art. 170 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, czy też z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez oddalenie skargi wskutek nierzetelnego zweryfikowania prawidłowości oraz zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, przejawiającego się w pominięciu istotnych okoliczności faktycznych sprawy, przywołaniu w uzasadnieniu Skarżonego Wyroku jedynie twierdzeń Dyrektora lAS (bez odniesienia się do zarzutów i wyjaśnień Spółki oraz bez jakiejkolwiek kontroli, weryfikacji i oceny twierdzeń Dyrektora lAS), pominięciu całokształtu okoliczności sprawy, orzecznictwa TSUE i treści istotnych wyroków NSA, zapadłych w analogicznych sprawach Spółki, które powinny rzutować na treść Skarżonego Wyroku, tj.: przykładowo osiemnastu orzeczeń NSA uchylających postanowienia Dyrektora lAS I FSK 1669/23, I FSK 1570/23, I FSK 1581/23, I FSK1582/23, I FSK 1627/23, I FSK 1628/23, I FSK 1717/23, I FSK 619/24, I FSK 1147/23, I FSK 1629/23, I FSK 1630/23, I FSK 1829/23, I FSK 2300/23, I FSK 581/24, l FSK 582/24, I FSK 583/24, I FSK 664/24, I FSK 768/24.
Gdyby zaś Sąd I instancji nie dopuścił się ww. uchybień i dokonał prawidłowej kontroli Postanowienia Dyrektora lAS z uwzględnieniem całokształtu okoliczności, materiału dowodowego oraz przepisów prawa i orzecznictwa TSUE oraz orzeczeń NSA zapadłych w sprawach Spółki - uznałby, że postanowienie Dyrektora lAS oraz poprzedzające je postanowienie Organu I instancji nie zawierały elementów wymaganych prawem, a dokonana przez Dyrektora lAS instancyjna ocena postanowienia organu I instancji była wadliwa.
IX. Art. 151 w zw. z art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jak również w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 139 § 1 oraz z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 22 Rozporządzenia 282/2011 i art. 44 oraz 273 Dyrektywy 112 poprzez oddalenie skargi:
a) wskutek bezzasadnego uznania, że postanowienia Organów obu instancji wskazywały na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji Skarżącej, które istniały w dacie, kiedy Organ i instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres, mimo iż Postanowienie DIAS zostało rozbudowane w stosunku do postanowienia uchylonego przez NSA wyłącznie o opis czynności dokonanych w późniejszym okresie, które to okoliczności nie istniały w dacie wydawania Postanowienia Organu I instancji;
b) wskutek bezzasadnego uznania, że zagraniczny kontrahent Spółki mógł posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: "SMPDG") dla usług świadczonych przez Spółkę w listopadzie 2020 r., pomimo braku uprawdopodobnienia zgodnie z wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa sądów krajowych oraz z orzecznictwa TSUE i NSA, a przyjmując za podstawę formułowanych wątpliwości stan faktyczny, który TSUE wprost wykluczył, jako nieuprawniający do uznania, że usługi Spółki świadczone były na rzecz znajdującego się w Polsce SMPDG zagranicznego kontrahenta;
c) wskutek pominięcia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, w tym braku wykazywania przez organy podatkowe obu instancji niezbędnej aktywności w wyjaśnieniu rzekomych uzasadnionych wątpliwości, która to aktywność mogłaby uzasadniać kolejną prolongatę zwrotu podatku VAT;
d) wskutek niedokonania prawidłowej oceny (błędnych) twierdzeń ("ustaleń") Dyrektora lAS w świetle orzecznictwa sądów krajowych oraz orzecznictwa TSUE i NSA, w tym wskutek niedokonania oceny, czy organy obu instancji opierają się na prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które rzekomo miałaby móc naruszyć Spółka;
e) pomimo braku wykazania w Postanowieniu DIAS konkretnych, uzasadnionych wątpliwości (i dowodowego, konkretnego źródła tych wątpliwości, lub chociaż przekonującego ich wyjaśnienia) przemawiających za uznaniem transakcji Spółki za obarczone nieprawidłowościami oraz okoliczności podlegających weryfikacji, wraz z planem (harmonogramem) konkretnych czynności weryfikacyjnych uzasadniających dokonane przedłużenie, które istniałyby w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres (a nie w latach późniejszych, do których odnoszą się włączone do akt sprawy wyniki kontroli celno-skarbowych);
f) wskutek niedokonania przez Sad I instancji właściwej, ani merytorycznej, ani faktograficznej oceny zasadności "wątpliwości" i uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu podatku VAT za listopad 2020 r., w tym wskutek braku poczynienia ocen opartych o pełne akta sprawy i prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego, przy jednoczesnym uchyleniu się od jakiejkolwiek kontroli oraz oceny twierdzeń Naczelnika [...] US i Dyrektora lAS oraz formułowanych przez nich treści sprzecznych z materiałem zgromadzonym w sprawie, które w treści postanowień obu instancji mają charakter nieuzasadnionych spekulacji oraz przypuszczeń, nie stanowią natomiast uzasadnionych wątpliwości, w każdym zaś wypadku oparte zostały na rażąco błędnej wykładni przepisów prawa materialnego;
g) wskutek bezpodstawnego uznania, że postanowienie Dyrektora lAS oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji uzasadnia w prawidłowy sposób, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, choć organ I instancji nie podejmuje rzeczywistych czynności związanych z taką weryfikacją, ani nie wyraża własnych ocen w zakresie posiadanych wątpliwości w treści postanowienia, mających na celu weryfikację podnoszonych "wątpliwości", zaś pomimo przeprowadzenia wszystkich opisanych w postanowieniu organu I instancji czynności rzekome "wątpliwości" nadal nie zostały wyjaśnione, a Spółka nie otrzymała zwrotu podatku VAT za listopad 2020 r., co już samo w sobie rażąco narusza terminy przewidziane na załatwienie przez organy podatkowe spraw szczególnie skomplikowanych i tym bardziej domaga się starannego uzasadnienia tak długotrwałej i dotkliwej ingerencji przez organy podatkowe w prawo majątkowe Spółki;
h) wskutek błędnego pominięcia, że Postanowienie [...] US rażąco narusza powszechnie uznana zasadę prawa venire contra factum proprium nemini licet, gdyż zarówno za wcześniejsze jak i za późniejsze okresy, w których Spółka prowadziła jednorodną działalność, Naczelnik [...] US dokonał wnioskowanych zwrotów podatku VATI nie miał żadnych wątpliwości co do ich zasadności, a dodatkowo rozliczenia podatkowe Spółki zostały zweryfikowane w toku pełnej kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] i zakończonej 27 sierpnia 2019 r., w wyniku której rozliczenia podatkowe zostały uznane za poprawne w całości w tym również w odniesieniu do analogicznych transakcji sprzedaży usług jak w niniejszej sprawie;
Gdyby Sąd I instancji nie dopuścił się ww. uchybień i szczegółowo zweryfikowałby "ustalenia", oświadczenia i twierdzenia oraz rzeczywiste i planowane działania organów obu instancji, w oparciu o zebrany materiał dowodowy już zgromadzony w aktach oraz w powiązaniu z przepisami prawa i orzecznictwem sądów krajowych i TSUE, uznałby, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2020 r. było niezasadne w sposób oczywisty, postanowienia organów obu instancji są sprzeczne z prawem, gdyż podobnie jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2023 roku wątpliwości organów obu instancji zostały oparte na: "błędnej wykładni przepisów art. 28b ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w stosunku do świadczonych usług na rzecz kontrahenta Spółki B.1 Ltd."
X. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez:
a) brak rzeczowego odniesienia się w uzasadnieniu Skarżonego Wyroku do argumentów Spółki przedstawionych w skardze do Sądu I instancji, co nie pozwala poznać rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia oraz jego podstawy prawnej i uniemożliwia (a co najmniej poważnie utrudnia) instancyjną kontrolę Skarżonego Wyroku, a treść uzasadnienia sugeruje, że argumentacja Spółki w większości nie została w ogóle wzięta pod uwagę przez Sąd I instancji,
b) wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia m.in. poprzez czterokrotne wskazanie, że Sąd I instancji nie podejmie dyskusji merytorycznej z argumentacją dotyczącą zasadności zwrotu podatku VAT, a jednocześnie Sąd I instancji taką dyskusję podjął, jednak wyłącznie dyskutując ze stanowiskiem Spółki, co prowadzi do wniosku, iż według Sądu I instancji można dyskutować z argumentami merytorycznymi Spółki, aby ocenić je jako niezasadne, ale nie można dyskutować z argumentami merytorycznymi organów podatkowych, które nie podlegają one ocenie Sądu "na tym etapie sprawy";
Gdyby Sąd I instancji przeanalizował wszystkie zarzuty podniesione w skardze i zrealizował obowiązek odniesienia się do nich w uzasadnieniu Skarżonego wyroku, w tym również ocenił argumentację merytoryczną zarówno Spółki jak i organów podatkowych, musiałby dojść do wniosku że postanowienia organów podatkowych obu instancji należało uchylić, gdyż rzekome wątpliwości nie znajdują oparcia ani w stanie faktycznym sprawy ani w prawidłowej wykładni prawa materialnego.
XI. Art. 151 w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również w związku z podstawowymi zasadami procedury podatkowej, wyrażonymi w art. 120, art. 121, art.122, art. 124, art. 187 i art. 191, poprzez oddalenie Skargi (mimo iż Postanowienie DIAS oraz poprzedzające je Postanowienie [...] US były wadliwe), z uwagi m.in. na:
a) oparcie rozstrzygnięcia o okoliczności nie wynikające z akt sprawy (np. obce wyroki w obcych sprawach, które nie są sprawami Spółki);
b) oparcie rozstrzygnięcia o okoliczności sprzeczne z aktami sprawy, tj. o twierdzenia Dyrektora lAS, które nie polegają na prawdzie;
c) pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, tak jak pominął te okoliczności Dyrektor lAS;
podczas gdy należyta analiza przez Sąd pierwszej instancji akt sprawy w konfrontacji z twierdzeniami Dyrektora lAS w zestawieniu z podstawowymi zasadami procedury podatkowej nie pozwoliłaby Sądowi pierwszej instancji oddalić skargi Spółki nawet bez dokonywania jakiejkolwiek pogłębionej analizy właściwej dla postępowania wymiarowego i bez ostatecznego rozstrzygania stanu faktycznego.
2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.3. W piśmie procesowym z dnia 24 października 2025 r. Strona posumowała i uzupełniła argumentację zawartą w skardze kasacyjnej.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna Strony zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że WSA w Warszawie, wydając zaskarżony wyrok, orzekał w warunkach związania wyrokiem NSA z dnia 22 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 5/23, uchylającym poprzedni wyrok WSA z dnia 14 września 2022 r. oraz poprzednie postanowienie DIAS z dnia 29 listopada 2021 r., a zatem działał w ramach związania oceną prawną wyrażoną w tym wyroku na podstawie art. 190 i art. 170 p.p.s.a. Tą oceną na tej samej podstawie prawnej jest związany także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną.
DIAS, po ponownym przeprowadzeniu postępowania, w zaskarżonym obecnie postanowieniu z dnia 10 kwietnia 2024 r. stwierdził, że okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że w dacie wydania postanowienia przez NUS, tj. w dniu 4 sierpnia 2021 r. istniały przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT - 7 za listopad 2020 r., uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu tego zwrotu.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zapatrywania i stwierdza, że organ drugiej instancji, rozpatrując ponownie zażalenie Strony od postanowienia NUS z dnia 4 sierpnia 2021 r., nie zastosował się do wiążących go wytycznych zawartych w ww. wyroku NSA. Organ w szczególności nie wskazał na uzasadnione wątpliwości, które istniały w dacie, w której organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu.
3.3. Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy okoliczności wskazane przez organy podatkowe w wydanych w niniejszej sprawie postanowieniach uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. W uzasadnieniu tych rozstrzygnięć, wydanych zarówno przed wydaniem przez NSA wyroku z dnia 22 listopada 2023 r., jak i po wydaniu tego wyroku, powoływano się na profil i model biznesowy działalności Spółki, dokonywanie nabyć głównie od B.2 sp. k. oraz dominującą sprzedaż do B.1 Ltd. – podatnika z siedzibą na Malcie. Wskazywano na toczące się procedury weryfikacyjne, badające zasadność zwrotu podatku za poszczególne miesiące, w tym kontrolę celno-skarbową. Zdaniem organu drugiej instancji z uwagi na znaczący wzrost na przestrzeni ostatnich lat nadużyć podatkowych w branży usług internetowych, a także schemat działania spółki NUS był zobligowany do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw oraz charakteru zawartych transakcji. Skoro podjęte zostały działania mające na celu weryfikację zwrotu, zaś czynności te nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, to przedłużenie terminu zwrotu podatku było zasadne.
Odnotować w tym miejscu należy, że organy podatkowe wydały dotychczas szereg analogicznych, jak w rozpoznawanej sprawie, rozstrzygnięć w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku na rzecz Skarżącej za inne okresy rozliczeniowe, począwszy od października 2018 r., które to przedłużenia również uzasadniane były podobnymi przesłankami faktycznymi (tj. profil i model biznesowy działalności spółki, nabycia głównie od B.2 sp. k., sprzedaż głównie do B.1 Ltd. z Malty, toczące się procedury weryfikacyjne zasadność zwrotu podatku za poszczególne miesiące). Rozstrzygnięcia te były już wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (ze skarg kasacyjnych zarówno Skarżącej, jak i organu) i co do zasady zostały poddane krytyce, jakkolwiek w niektórych przypadkach miało to miejsce z odmiennych przyczyn.
3.4. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (zdanie drugie), zgodnie z którym "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego", daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, jednakże rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 [...]; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 [...]). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (zdanie drugie). Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając, jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć, dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (por. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego: z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 97/19, z dnia 2 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1147/21; CBOSA). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji uchronić organ podatkowy przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 1669/23).
3.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, mając świadomość, że każde rozstrzygnięcie organu podlega odrębnej ocenie pod kątem jego prawidłowości i zasadności, w związku z czym sądu kasacyjnego nie wiąże ocena wyrażona w wydanych wcześniej wobec Skarżącej na gruncie podobnego stanu faktycznego i prawnego orzeczeniach tego sądu, postanowił jednak przyjąć tę ocenę również w sprawie niniejszej. Pomimo bowiem długotrwałego, kilkuletniego już prowadzenia procedur weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz Spółki za poszczególne miesiące począwszy od października 2018 r., który to zwrot wynika z analogicznych transakcji gospodarczych powtarzanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych objętych taką weryfikacją i wiążącego się z tym wielokrotnego przedłużania terminu zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe, organy podatkowe w dalszym ciągu nie są w stanie określić, jakie konkretne okoliczności na danym etapie postępowania (rozumianym jako wydanie każdego kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu) przemawiają za potrzebą dalszego przedłużania terminu zwrotu podatku.
3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowienia wydane w obu instancjach nie wyjaśniają przekonywująco wątpliwości, jakie legły u podstaw stanowiska organów podatkowych o konieczności dalszego weryfikowania zasadności zwrotu. Różnorodność wskazywanych przyczyn odbiera argumentacji organów podatkowych przymiot spójnego obrazu wieloletniego postępowania ukierunkowanego na wykazanie określonych nieprawidłowości. W tym kontekście organ drugiej instancji wskazuje bowiem jednocześnie na: podejrzenie unikania opodatkowania przez Skarżącą, która dopuszczając się nadużycia prawa, przyjęła model działalności, którego integralną częścią jest rozpoznawanie podatku naliczonego bez podatku należnego, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na świadczenie usług dla podmiotu z siedzibą na Malcie, oraz na fakt, że kontrola celno-skarbowa za okresy od października 2020 r. do maja 2021 r. została zakończona protokołem kontroli z dnia 11 grudnia 2023 r., z którego wynika, że usługi Skarżącej były świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności B.1 Ltd. zlokalizowanego w Polsce i w konsekwencji stosuje się do nich art. 28 ust. 2 ustawy o VAT i opodatkowanie stawką VAT 23% (s. [...] postanowienia Dyrektora IAS). Pojawia się także motyw wątpliwości co do powiązania wydatków ponoszonych przez Skarżącą z przychodami z tytułu sprzedaży usług outsourcingowych.
Stanowisko, że zasadność zwrotu budzi wątpliwości jednocześnie dlatego, że organy podatkowe przypuszczają, że Spółka unikała opodatkowania (nadużycie prawa) i dlatego, że przypuszczają, że błędnie (niezgodnie z prawem) rozpoznała miejsce opodatkowania swoich usług, jest niespójne. Ustalenie, że usługi Skarżącej były świadczone faktycznie w Polsce (ich miejscem opodatkowania była Polska), czyni bezprzedmiotowymi ustalenia co do unikania opodatkowania. Jednocześnie brak jednoznacznej identyfikacji charakteru wątpliwości w przedmiocie zasadności zwrotu sprawia, że organ w istocie nie wykazał powodu, dla którego podzielił stanowisko NUS, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji - brakuje bowiem kierunku dalszych czynności organów podatkowych. Akceptacja uzasadnienia wydanych w sprawie postanowień dawałaby organom podatkowym możliwość wstrzymania zwrotu VAT już na podstawie ogólnie zarysowanych wątpliwości o różnym charakterze, doprowadzając do potencjalnie wieloletniego zwlekania z dokonywaniem zwrotu podatku.
Ocenę o niekonsekwentnej postawie organów podatkowych w sprawie dokonywania wnioskowanych przez Spółkę zwrotów potwierdza niesporna okoliczność, że – mimo braku zmian w sposobie prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą względem weryfikowanych okresów – NUS dokonywał zwrotów, zgodnie ze składanymi deklaracjami za późniejsze okresy, od sierpnia 2021 roku do lipca 2022 roku, co zostało podkreślone w skardze kasacyjnej.
3.7. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty kasacyjne naruszenia w zaskarżonym postanowieniu, które utrzymywało w mocy postanowienie NUS, art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 273 Dyrektywy 112 i art. 28b ust 1 i 2 ustawy o VAT przez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) oraz art. 121 § 1, art. 124 i art. 191 Ordynacji podatkowej naruszonych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
Co istotne, NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 5/23, wydanym w tej sprawie, uznał, że organy nie wykazały w sposób wystarczający podstawy do przedłużeń.
3.8. Nie zasługiwał zaś na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszelkie elementy konieczne z punktu widzenia treści powołanego przepisu prawa, co umożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej tego wyroku.
3.9. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie zachodzą warunki do zastosowania art. 188 p.p.s.a. i w powiązaniu z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz uchylił postanowienia organów obu instancji w uznaniu, że w świetle prezentowanego przez organy podatkowe uzasadnienia (we wszystkich postępowaniach za inne okresy rozliczeniowe) w zakresie zasadności przedłużenia terminu zwrotu VAT dla dalszej weryfikacji rozliczeń Spółki – nie ma przesłanek dla możliwości konwalidacji postanowienia NUS.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Sylwester Golec
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA