1.3. Interpretacją indywidulaną z 14 maja 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku uznania otrzymanej rekompensaty za obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i sposobu dokumentowania.
Stwierdził mianowicie, że Wnioskodawca, wykonując opisane we wniosku czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Organ stwierdził, że otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata z tytułu świadczenia usług w zakresie publicznego transportu będzie stanowić dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez wnioskodawcę.
1.4. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, Sąd pierwszej instancji, powołując się za organem na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki: z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons; z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Keeping Newcastle Warm), podniósł, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie wynika, aby związek pomiędzy rekompensatą a ceną był jednoznacznie widoczny. Nie wynika też, by rekompensata stanowiła element ustalenia ceny. Zdaniem Sądu pierwszej instancji z treści wniosku wynika, że rekompensata nie wpływałaby na cenę biletu, czyli na cenę świadczonej usługi, z uwagi na ustalenie cen biletów przez organizatora. Za nieprawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu, zgodnie z którym z ekonomicznego punktu widzenia, Spółka nie mogłaby świadczyć usług transportu zbiorowego w narzuconych jej cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata jako, że rekompensata ta ma rzekomo wpływ na cenę. Taka argumentacja, nie może być uznana za trafną w świetle koniecznych do spełnienia wymogów, na które zwraca się uwagę w orzecznictwie TSUE, w szczególności zaś na to, że zależność pomiędzy ceną świadczonych usług przewozowych (ceną biletów), a rekompensatą, musi być jednoznaczna i wyraźnie dostrzegalna.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną. Wyrok ten zaskarżył w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 1 (omyłkowo wskazanego w petitum skargi kasacyjnej jako pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie następującego przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że otrzymana przez Skarżącego rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi świadczonej przez skarżącą i w związku z tym nie powinna wejść do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy otrzymana kwota rekompensaty ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez skarżącą i stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia skarżąca nie byłaby w stanie świadczyć usług transportu publicznego w narzuconych jej cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata.
2.2. Mimo skutecznego doręczenia pełnomocnikowi Wnioskodawcy skargi kasacyjnej organu, odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.
2.3. Pismem z 26 listopada 2020 r. organ uzupełnił uzasadnienie zarzutu wywiedzionej skargi kasacyjnej. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi Wnioskodawcy.
2.4. Pismem z 3 marca 2023 r. organ wniósł o skierowanie w sprawie pytania prejudycjalnego, informując o przekazaniu odpisu pisma pełnomocnikowi Spółki.
2.5. Postanowieniem wydanym na rozprawie dnia 16 czerwca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana z 2012 r. - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: "Czy art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że rekompensata, taka jak opisana we wniosku o wydanie interpretacji, wypłacana odrębnemu podmiotowi (operatorowi) przez jednostkę samorządu terytorialnego za świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego, wchodzi w zakres podstawy opodatkowania, o którym mowa w tym przepisie?" (pkt 1 postanowienia).
Działając tym samym na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego (pkt 2 postanowienia).
2.6. Wyrokiem z 8 maja 2025 r. (sygn. C-615/23) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 73 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że zryczałtowana rekompensata wypłacana przez jednostkę samorządu terytorialnego przedsiębiorstwu świadczącemu usługi publicznego transportu zbiorowego i mająca na celu pokrycie strat poniesionych w ramach świadczenia tych usług, nie wchodzi w zakres podstawy opodatkowania tego przedsiębiorstwa.
2.7. Postanowieniem z 22 maja 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.
2.8. Sprawa została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie dnia 27 listopada 2025 r.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Przedmiot sporu niniejszej sprawy sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie sformułowane we wniosku interpretacyjnym Spółki, czy opisana w nim rekompensata, wypłacana odrębnemu podmiotowi (operatorowi) przez jednostkę samorządu terytorialnego za świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego, wchodzi w zakres podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT.
Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 tej ustawy, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Przepis powyższy stanowi implementację art. 73 dyrektywy VAT stanowiącego, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Celem objęcia tego rodzaju finansowania przedmiotem opodatkowania VAT jest obciążenie podatkiem całej wartości czynności opodatkowanej poprzez uniknięcie zmniejszenia przychodu z podatku na skutek udzielonego finansowania.
Zarówno więc art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jak i art. 73 dyrektywy VAT normują, iż do podstawy opodatkowania VAT zalicza się również – szeroko rozumiane – subwencje i dotacje pod warunkiem, iż pozostają one bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia podlegającym opodatkowaniu, zaś ocena charakteru związku danego finansowania (dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze) z ceną dostawy lub świadczenia podlegającym opodatkowaniu w rozumieniu powyższej normy, dokonywana jest a casu ad casum na gruncie ściśle określonych okoliczności danej sprawy (wyrok NSA z 24 września 2024 r., sygn. I FSK 146/21).
Istota przedmiotowego sporu rozstrzygnięta została, wydanym na gruncie niniejszej sprawy, wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z 8 maja 2025 r. (sygn. C-615/23) stwierdzającym, iż zryczałtowana rekompensata wypłacana przez jednostkę samorządu terytorialnego przedsiębiorstwu świadczącemu usługi publicznego transportu zbiorowego i mająca na celu pokrycie strat poniesionych w ramach świadczenia tych usług nie wchodzi w zakres podstawy opodatkowania tego przedsiębiorstwa.
Uzasadnienie wskazanego wyroku prejudycjalnego stanowi podstawę dla sformułowania następujących przesłanek, których kumulatywne ziszczenie się przesądza o konieczności objęcia danego finansowania przedmiotem opodatkowania.
Po pierwsze zbadania domaga się, czy dana subwencja pozostaje bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w takim przypadku subwencję można uznać za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym może ona podlegać opodatkowaniu.
Po drugie zbadać należy, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby element determinujący cenę, jaką ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji.
Po trzecie, możliwe powinno być zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi wypłacana w tym celu subwencja.
Badając ziszczenie się powyższych przesłanek kierować należy się zatem założeniem, iż w pojęciu "subwencje związane bezpośrednio z ceną" w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT mieszczą się jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za określone dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane przez osobę trzecią sprzedawcy lub świadczącemu usługi.
Przedkładając powyższe na grunt okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należało, że przedmiotowe dotacje nie są wypłacane w celu świadczenia usługi transportowej na rzecz określonego usługobiorcy oraz nie wpływają w sposób bezpośredni na uiszczaną przez niego cenę.
Opisane we wniosku interpretacyjnym Spółki, usługi publicznego transportu zbiorowego świadczone są na podstawie umowy zawartej między jednostką samorządu terytorialnego, działającą jako organizator, który ustala cenę biletów, a Spółką działającą w charakterze operatora. Ponieważ przychody uzyskane w szczególności ze sprzedaży biletów są niewystarczające do pokrycia kosztów tych usług, jednostka samorządu terytorialnego wypłaca Spółce zryczałtowaną rekompensatę, której kwota nie może przekraczać kwoty odpowiadającej ujemnemu wynikowi finansowemu wynikającemu ze wspomnianych usług, a w każdym razie maksymalnej kwoty ustalonej na dany okres.
Rekompensata ta nie ma jednak bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług transportowych, ustaloną przez organizatora tych usług, ponieważ celem tej rekompensaty jest przede wszystkim pokrycie strat związanych z tą działalnością.
Tym samym nie jest ona wypłacana operatorowi konkretnie w celu świadczenia przez niego usługi transportowej na rzecz określonego usługobiorcy i nie ma wpływu na cenę, jaką ma zapłacić ten usługobiorca, ponieważ cena ta nie jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się proporcjonalnie do rekompensaty wypłacanej podmiotowi świadczącemu tę usługę.
Rekompensata przyznawana jest a posteriori niezależnie od konkretnego korzystania z usług transportowych lecz w zależności od liczby oferowanych wozokilometrów.
Nie wchodzi tym samym w zakres pojęcia "subwencji bezpośrednio związanych z ceną" w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT, którego wykładnia determinowana jest treścią normatywną art. 73 dyrektywy VAT.
Wniosku powyższego nie podważa fakt, że bez takiej rekompensaty, która pozwala na wyraźne obniżenie ceny świadczonej usługi, cena biletów dla odbiorców tej usługi musiałaby być wyższa. Każda bowiem dotacja siłą rzeczy może mieć wpływ na kalkulację cen, niezależnie od tego, czy jest ona dokonywana przez beneficjenta dotacji, czy też, jak w niniejszym przypadku, przez organizatora wypłacającego rzeczoną dotację. Tymczasem sam fakt, że finansowanie może mieć wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podmiot otrzymujący finansowanie, nie wystarcza, aby objąć je opodatkowaniem jako subwencji bezpośrednio związanej z ceną w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT w związku z art. 73 dyrektywy VAT.
W uzasadnieniu złożonego przez Spółkę wniosku wskazano, że z usług publicznego transportu zbiorowego nie korzystają osoby, które można wyraźnie zidentyfikować, lecz wszyscy potencjalni pasażerowie, zaś sama rekompensata jest obliczana bez uwzględniania tożsamości i liczby użytkowników świadczonej usługi.
Całokształt powyższych okoliczności stanowi tym samym podstawę dla sformułowania następującej oceny prawnej.
Zryczałtowana rekompensata wypłacana przez jednostkę samorządu terytorialnego przedsiębiorstwu świadczącemu usługi publicznego transportu zbiorowego i mająca na celu pokrycie strat poniesionych w ramach świadczenia tych usług, nie wchodzi w zakres podstawy opodatkowania normowanej przez art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.).
4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
|Dominik Mączyński |Roman Wiatrowski |Danuta Oleś |
| |
| |