4. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.
5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., podlega uwzględnieniu z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a.
7. Zgodnie z powyższym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy właściwych przepisów. Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11, wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu są dostępne w internetowej bazie orzeczeń pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów, obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie. Istotne są także wskazania co do dalszego postępowania, które musi zawierać uzasadnienie wyroku jeśli sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji.
8. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Organ podniósł, że WSA nie przedstawił wskazań co do dalszego postępowania albowiem problematyka, która stanowi przedmiot sporu w sprawie może być rozstrzygnięta, jego zdaniem, tylko w postępowaniu wymiarowym. Tymczasem niniejsze postępowanie dotyczy czynności materialno-technicznej jaką jest zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych. W tym kontekście wskazał, że postanowienie, które było przedmiotem kontroli przez WSA wydane zostało w postępowaniu, w którym nie weryfikuje się wysokości zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowych czy oprocentowania.
9. Skarżąca kwestionowała zaskarżone postanowienie w zakresie obciążania jej odsetkami od zaległości podatkowych, które – w związku z nałożonym na nią (niezgodnie z prawem unijnym) obowiązkiem korygowania powstawały w następstwie stosowania przedmiotowego mechanizmu korekty.
10. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszernie powołał się na wyrok TSUE w sprawie C-895/19, który potwierdzał zasadność stanowiska Spółki co do niezgodności z prawem unii mechanizmu korekty przewidzianego w art. 86 ust 10b pkt 2 i 3 u.p.t.u. Uzasadnienie wyroku praktycznie wypełnia przytoczona treść wyroku TSUE w sprawie C-895/19 podsumowana wnioskiem, że "regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie [...] uznać należy za sprzeczne z zasadą neutralności VAT." (str. 10 uzasadnienia) W tym kontekście WSA wskazał, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie naruszają wskazane w skardze przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 112 w związku z powołanym wyrokiem TSUE.
11. W ramach wskazań, o których traktuje art. 141 § 4 zdanie drugie P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę Organ zobowiązany będzie ocenić przedstawiony przez Skarżącą "stan faktyczny z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów unijnych i orzecznictwa TSUE, w tym w szczególności orzeczenia TSUE z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19" (str. 10 uzasadnienia wyroku). Organ w skardze kasacyjnej podniósł, że nie stosował w spornym rozstrzygnięciu przepisów prawa materialnego, których naruszenie zarzucił mu Sąd pierwszej instancji.
12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wszystkich wymogów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. albowiem nie odnosi się do najważniejszej kwestii, w jakim trybie i w jaki sposób Organ ma uwzględnić stanowisko wyrażone w powołanym wyroku TSUE w sprawie C-895/19 mając na uwadze, że kwestionowane postanowienie zapadło w specyficznym trybie, jakim jest postępowanie o zaliczenie na podstawie art. 76 § 1 O.p. i nast. Rozstrzygnięcie w tym zakresie musi zostać wyartykułowane przez Sąd pierwszej instancji, by mogło zostać następnie skontrolowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach dwuinstancyjnej kontroli sądowej.
13. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U 20018 poz. 265).
Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del)
Izabela Najda-Ossowska Janusz Zubrzycki Dominik Mączyński