Wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2026, sygn. I FSK 540/23

8. Dodatkowo w rozpatrywanej sprawie należy przypomnieć zasady kontroli interpretacji indywidualnych prawa podatkowego przez sądy administracyjne. Co do zasady wojewódzkie sądy administracyjne rozpatrując skargi na akty, czynności, bezczynność bądź przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej, nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyjątek od tej zasady dotyczy między innymi skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Jak wynika z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis stanowi, że skarga m.in. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

9. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że w skardze należy sformułować zarzut naruszenia prawa procesowego lub materialnego oraz określić formę tego naruszenia. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, istotne znaczenie ma zdanie drugie art. 57a P.p.s.a., w którym wyraźnie przewidziano, że sąd administracyjny pierwszej instancji jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd ten bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś stwierdzenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Omawiana regulacja, choć odnosi się bezpośrednio do postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, wykracza poza ramy tego postępowania. Już bowiem w momencie wnoszenia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, skarżąca zakreśla granice zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i naruszeń uregulowań dotyczących procedury wydawania interpretacji indywidualnych. W konsekwencji sąd pierwszej instancji może "poruszać" się jedynie w zakreślonych przez skarżącego granicach naruszenia przepisów prawa i tylko takie przepisy mogą stanowić przedmiot rozważań prawnych.

10. Powyższe uwagi ogólne były istotne dla rozstrzygnięcia o skardze kasacyjnej w sprawie, w której Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na zakup towarów i usług służących realizacji działań z okazji jubileuszu 60-lecia Spółki. Organ w wydanej interpretacji z 15 lutego 2022 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe uzasadniając, że wydatki na organizację wydarzeń z okazji jubileuszu nie wykazują związku ze sprzedażą opodatkowaną co pozbawia Spółkę prawa do odliczenia podatku.

11. W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżąca podniosła wyłącznie zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 1 i art. 168 Dyrektywy VAT. Pojęcia błędnej wykładni i nieprawidłowego zastosowania przepisu nie są tożsame. "Naruszenie prawa materialnego w postaci jego błędnej wykładni (error contra similem vel rationem legis) oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Natomiast naruszenie prawa materialnego w postaci jego niewłaściwego zastosowania (error contra ius in hypothesi) oznacza błąd subsumpcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej." (zob. H. Knysiak-Sudyka [w:] Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Komentarz. Orzecznictwo, wyd. V, Warszawa 2021, art. 174).

12. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, uwzględniając związanie zarzutami skargi na podstawie art. 57a P.p.s.a., odniósł się wyłącznie do wykładni wskazanych przepisów dokonanej w zaskarżonej interpretacji stwierdzając, że była ona prawidłowa. Wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, że "Wobec nie podniesienia innych zarzutów, tj. zarzutu naruszenia przepisów postępowania oraz zarzutu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, Sąd związany – jak już wyżej wyjaśniono - zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie dokonał oceny skarżonej interpretacji w tym zakresie, w szczególności nie mógł odnieść się do oceny poszczególnych wydarzeń realizowanych przez skarżącą i ich związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną Konkludując, Sąd uznał, że DKIS nie naruszył wskazanych w zarzutach skargi przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię."

13. Naczelny Sąd Administracyjny również podkreśla, że ustawodawca poprzez wprowadzenie w art. 57a P.p.s.a. dodatkowych wymogów, jakie spełniać powinna skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, jak również rezygnując z zasady oficjalności postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym w przypadku zaskarżania tych aktów (wyjątek wprowadzony w art. 134 § 1 P.p.s.a.), ograniczył możliwość powoływania w skardze kasacyjnej nowych podstaw zaskarżenia interpretacji. Kwestionując wyrok wydany przez wojewódzki sąd administracyjny oddalający skargę na interpretację indywidualną, skarżąca nie może powoływać się na naruszenie przez ten sąd przepisów, które nie zostały powołane, w skardze. Sąd pierwszej instancji jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Kontrola instancyjna sprawowana przez Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się w omawianym przypadku jedynie do zbadania, czy w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego lub procesowego. Rozpatrując skargę kasacyjną, sąd odwoławczy jest zatem zobowiązany do porównania tożsamości podstaw kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a. z podstawami skargi o których mowa w art. 57a P.p.s.a. Nie dotyczy to w sposób oczywisty zarzutów, które nakierowane są jedynie na naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, którego miałby dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny w toku prowadzonego przed nim postępowania (np. zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.). Niemniej jednak podważanie prawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej, czy to przez naruszenie przepisów postępowania, czy też prawa materialnego, odbywa się w postępowaniu kasacyjnym jedynie w zakresie nakreślonym przez stronę we wniesionej skardze na taką interpretację. Zakres ten nie musi być tożsamy, identyczny, gdyż strona formułując zarzuty skargi kasacyjnej, nie ma obowiązku popierania wszystkich zarzutów, które zostały powołane w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. Nie może on natomiast wykraczać poza zakres zarzutów sformułowanych wcześniej w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

14. Oznacza to, że jeżeli strona nie postawi zrzutu naruszenia określonego przepisu w skardze do sądu pierwszej instancji, nie może wskazywać na naruszenie takiego przepisu przy formułowaniu zarzutów kasacyjnych. Zarzut skargi kasacyjnej musiałby bowiem w takim przypadku zostać poparty argumentacją, zmierzającą do wykazania, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia, którego strona nie wskazała. W przypadku jednak skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, zarzut taki jest wyłączony, poprzez wprowadzenie wyjątku w art. 134 P.p.s.a. od zasady niezwiązania sądu skargą. Konsekwencją przyjęcia takiego rozwiązania przez ustawodawcę, jest wyłączenie możliwości powoływania się na naruszenie przepisów przez organ wydający interpretację indywidualną w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli naruszenie to nie zostało wskazane w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji (zob. wyroki NSA z 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3783/17, z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 445/21, teza wyroku z 26 września 2025 r. sygn. akt I FSK 1233/22 publ. CBOSA).

15. W konsekwencji powyższego nie zasługuje na aprobatę zarzut kasacyjny, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jak i art. 1 i 168 Dyrektywy VAT w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT uchylając się od oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

16. Sąd pierwszej instancji oceniając zasadność zarzutów skargi zasadnie wyjaśnił, że działał w warunkach związania art. 57a P.p.s.a. i w czym owo związanie się wyraża (w skardze kasacyjnej Skarżąca nie kwestionuje naruszenia tego przepisu). Skoro w niniejszej sprawie Skarżąca w skardze na interpretację indywidualną postawiła wyłącznie zarzuty wydania jej z błędną wykładnią przepisów prawa materialnego, to rolą WSA było ustalenie właściwej treści przepisu, jego interpretacji. Sąd nie miał podstaw do kontrolowania legalności wydania interpretacji przez pryzmat niewłaściwej oceny co do zastosowania tak wykładanych przepisów prawa materialnego. Należy podkreślić, że stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię Skarżąca powinna wskazać na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji przy jego interpretacji, czego w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło. Treść uzasadnienia nie przystaje do tego zarzutu. Tym samym uznać należy ww. zarzut skargi kasacyjnej za nieuzasadniony.

17. W skardze kasacyjnej podniesiono dodatkowo naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i 3 O.p. i art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., które nie zostały podniesione w skardze. Jak zostało to wyjaśnione wcześniej, zarzuty te nie mogą zostać rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż nie zostały powołane ani w petitum skargi, ani w jej uzasadnieniu do sądu administracyjnego pierwszej instancji, który tym samym WSA o nich nie rozstrzygał.

18. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm).

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

I. Najda-Ossowska (spr.) H. Sęk M. Kołaczek