10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. str. 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", przez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego, a to przez uznanie za stroną przeciwną, na skutek przyjęcia jako postawy faktycznej wyroku wadliwie ustalonego przez stronę przeciwną stanu faktycznego sprawy co do rzekomej fikcyjności kwestionowanych przez organy transakcji, że strona skarżąca nie ma prawa do odliczenia VAT z kwestionowanych przez organy faktur, jako dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że realizowane przez spółkę transakcje miały charakter rzeczywisty;
11) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 w zw. z art. 168 lit. a) w zw. z art. 178 lit. a) dyrektywy 112, a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego, a to przez uznanie za stroną przeciwną, na skutek przyjęcia jako postawy faktycznej wyroku wadliwie ustalonego przez stronę przeciwną stanu faktycznego sprawy co do rzekomego świadomego uczestnictwa spółki w oszustwie podatkowym, że strona skarżąca nie ma prawa do odliczenia VAT z kwestionowanych przez organy faktur, podczas gdy z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że realizowane transakcje wiążą się z nadużyciem w VAT po stronie jego kontrahentów, a więc przez odmowę spółce prawa do odliczenia VAT pomimo okoliczności działania przez nią w ramach transakcji zakupu w dobrej wierze, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności oraz proporcjonalności VAT .
W kontekście tak sformułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz obu decyzji podatkowych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, wg norm prawem przepisanych.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Zważywszy na fakt, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., stawiając zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i liczne, obszernie uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności podlega ta druga grupa zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.
4.3. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a.
Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie, oraz gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.
Podsumowując, dla skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną musi wskazać, jakich konkretnie elementów brak w uzasadnieniu wyroku lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Za pomocą tego zarzutu nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy kwestionować stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.
4.4. Z argumentacji zaprezentowanej w skardze kasacyjnej (zarówno w petitum, jak i w uzasadnieniu — s. 10-16 ) wynika, że zdaniem kasatora istota naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadza się do nienależytego odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze, czy też do braku odniesienia się do niektórych z nich, i powielenia argumentów organów podatkowych i w efekcie błędnego zaakceptowania stanowiska organów podatkowych.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącą sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. Okoliczność, że argumentacja sądu pierwszej instancji jest zbieżna z argumentacją organów podatkowych, nie świadczy o wadliwości uzasadnienia wyroku. Jest to przecież wyrok oddalający skargę podatnika z tego powodu, że sąd pierwszej instancji uznał stan faktyczny sprawy za prawidłowo ustalony i podzielił w pełni jego ocenę prawną.
Z kolei sam fakt nieodniesienia się do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Choć przepis ten należy wprawdzie tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi, nie można jednak uznać, że sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2148/13; CBOSA), co w rozpoznawanej sprawie zachodzi. Uzasadnienie wyroku nie jest natomiast miejscem na polemikę sądu ze stroną skarżącą.
Niezależnie od tego, nawiązując do twierdzeń kasatora upatrujących wadliwości uzasadnienia wyroku w obszarze oceny ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, szczególnego podkreślenia wymaga to, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy kwestionować stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.
Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku.
4.5. Pozostałe sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty o charakterze procesowym koncentrują się zaś na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz dowolnej ocenie dowodów, skutkiem czego organy podatkowe doszły do nieprawidłowego — w ocenie skarżącej — wniosku, że kwestionowane faktury zakupu i sprzedaży dokumentują zdarzenia będące elementem oszustwa podatkowego, w którym spółka uczestniczyła w sposób świadomy.
Z powyższym stanowiskiem kasatora nie sposób jednak się zgodzić.
4.6. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przy tym zasada bezpośredniości dowodów. W świetle art. 181 o.p. okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być bowiem ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie.
Stosownie zaś do regulacji zawartej w art. 187 § 1 o.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Obowiązek powyższy nie jest jednak nieograniczony i bezwzględny. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten "podpada" pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje przy tym automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Przyjęta natomiast w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.
Poczynione zaś przez organ podatkowy ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawna powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, sporządzonym wg wzorca określonego w art. 210 § 4 o.p. Uzasadnienie decyzji organu podatkowego winno przy tym realizować zasadę przekonywania wynikającą z art. 124 o.p. Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.
4.7. Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wzorca zbudowanego na podstawie przytoczonych reguł postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że decyzja ta jest prawidłowa. Zdaniem sądu kasacyjnego stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący. Organy te zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny, w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów w rozumieniu przedstawionym powyżej.
4.8. Odnosząc się w sposób bezpośredni do argumentów kasatora powtórzyć należy po pierwsze, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów. Organy podatkowe, realizując obowiązek zgromadzenia w sprawie pełnego materiału dowodowego, mogą korzystać z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, prowadzonych również wobec innych podmiotów, w szczególności bezpośrednich lub pośrednich kontrahentów podatnika. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Dowody te powinny jednak znaleźć się w aktach sprawy dotyczącej podatnika, jako stanowiące podstawę ustaleń "usankcjonowanych" w wydanej wobec niego decyzji (tj. element całego zebranego materiału dowodowego). W świetle art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 o.p. organy podatkowe nie mają jednak obowiązku włączania do akt postępowania podatkowego i udostępniania stronie całości materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu (podatkowym albo niepodatkowym), a tylko te dowody, które — ich zdaniem — przyczynią się do wyjaśnienia stanu faktycznego danej sprawy. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej nakaz taki nie wypływa również w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 [ECLI:EU:C:2019:861].
Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizuje się w takiej sytuacji przez zapewnienie stronie postępowania możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, obejmującym również dowody pochodzące z innych postępowań, i wypowiedzenia się co do tego materiału. Takie prawo zostało spółce w niniejszej sprawie zapewnione (vide k. 134 akt postępowania odwoławczego).
Chybione są zatem zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim skarżąca powołuje się na niekompletność materiału dowodowego wynikającą ze skorzystania przez organy podatkowe z części (a nie całości) dowodów zgromadzonych/wytworzonych w innych postępowaniach podatkowych i niepodatkowych, jak też nieumożliwienia jej wglądu w całość akt postępowań, z których dowody wykorzystano w postępowaniu prowadzonym wobec spółki. .
4.9. Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 188 o.p. przez zaniechanie przesłuchania kluczowych świadków. Po pierwsze skarżąca nie wskazuje konkretnie, jacy to mieliby być świadkowie (nie podaje ich danych personalnych). Co do zasady ogólnie podnosi jedynie, że chodzi o świadków, których protokoły przesłuchania pozyskano z postępowań karnych, w których skarżąca nie brała udziału. Identyfikuje wyłącznie jednego świadka — M.Z. Po drugie z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca wnosiła w postępowaniu przed organami o przeprowadzenie tego rodzaju dowodów. Tymczasem art. 188 o.p. odnosi się do inicjatywy dowodowej strony postępowania. W sytuacji gdy strona z tej inicjatywy nie korzysta, nie może dojść do naruszenia ww. normy prawnej. Niezależnie jednak od tego, jak już wcześniej podkreślono, brak zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym skutkuje również tym, że nie zachodzi potrzeba powtarzania w postępowaniu podatkowym w danej sprawie tych samych czynności dowodowych, które zostały już przeprowadzone w innej sprawie i które to dowody mogą być wykorzystane również w danym postępowaniu podatkowym. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizuje się w tej sytuacji przez umożliwienie stronie zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy obejmującym dowody pochodzące z innych postępowań.
4.10. Istota argumentacji skarżącej zaprezentowana w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sprowadza się jednak głównie do kwestionowania tezy o jej świadomym udziale w oszustwie podatkowym i ma charakter w dużej mierze polemiczny. Skarżąca podważa bowiem prawidłowość poczynionych przez organ ustaleń faktycznych oraz ich oceny prawnej, prezentując w kontrze do stanowiska organu własną ocenę dowodów, która — zdaniem spółki — powinna prowadzić do uznania jej za "ofiarę" nieuczciwych działań kontrahentów przy jednoczesnym zaniechaniu przez organy podatkowe ostrzeżenia skarżącej o istnieniu takiego ryzyka.
Stanowiska tego nie sposób jednak zaakceptować.
Przypomnieć należy, że wynikająca z art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza m.in., że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi być wszechstronna, oparta na wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodach, nie może pomijać określonych dowodów, czy też okoliczności faktycznych i dopiero łączna ocena tych dowodów pozwala odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń. O ile zatem pojedyncza okoliczność może nie przesądzać o czymś samoistnie, o tyle kilka pojedynczych okoliczności, ocenionych we wzajemnym powiązaniu, można uznać za znaczące.
Z akt sprawy wynika w sposób niewątpliwy, że zakwestionowane transakcje, w których brała udział skarżąca (jako nabywca, a następnie sprzedawca towarów), były elementem tzw. karuzeli podatkowej. Skarżąca podnosi jednak, że dokonanie przez nią spornych zakupów zostało poprzedzone weryfikacją dostawców oraz konsultacjami w organie podatkowym co do właściwego sposobu opodatkowania dalszej sprzedaży towarów, a ponadto miało miejsce przy osobistym udziale (nadzorze) jej przedstawiciela nad przebiegiem dostaw i rozliczeń, w tym dopilnowaniu wywozu towarów z terytorium Polski. Trafnie zauważa jednak organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że spółka skupiła się przede wszystkim na spełnieniu warunków formalnych uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zastosowania stawki VAT 0% (sprawdziła, czy jej kontrahenci są zarejestrowanymi podatnikami VAT i zebrała dowody na okoliczność wywozu towaru z terytorium kraju). Pominęła jednak inne okoliczności współpracy z K. sp. z o.o., FHU D. oraz I. sp. z o.o., czy D.1 s.r.o., które powinny wzbudzić jej wątpliwości jako wskazujące na to, że udział spółki w proponowanych jej transakcjach nie ma uzasadnienia ekonomicznego.
Podkreślić należy, że spółka — choć istnieje od 2008 r., a jeden z jej wspólników posiada wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności za granicą (w branży budowlanej) — jej dotychczasowa działalność skupiała się na rynku deweloperskim, nie posiadała doświadczenia w zakresie handlu artykułami spożywczymi, a dotychczasowa działalność handlowa innymi towarami nie powiodła się. Już zatem z tych względów spółka winna wejść na nowy, nieznany jej rynek, z właściwą temu ostrożnością. Tymczasem nawiązując współpracę z ww. kontrahentami, spółka niejako "weszła" w zaproponowany jej gotowy schemat transakcji, tj. sama nie wyszukiwała dostawców towarów, zostali oni jej wskazani przez osoby reprezentujące nabywcę — D.1 s.r.o. — E. i W.H. O ile zatem opisana sytuacja mogła wydawać się spółce bezpieczna pod względem powodzenia biznesu, o tyle wskazywanie przez nabywcę towarów podmiotów, od których mają zostać zakupione przez niego towary, nie jest typowym działaniem gospodarczym i powinno wzbudzić wątpliwości spółki. Skarżąca nie angażowała też własnych środków finansowych, poza podatkiem VAT wynikającym z faktur zakupu (który zresztą miał zostać jej zwrócony przez organy podatkowe po dokonaniu WDT) i opłatami za transport towarów (przy czym sama nie organizowała tego transportu), a do zapłaty "dostawcom" wykorzystała środki przekazane przez D.1 s.r.o. jako przedpłata za towar. Również z tych względów taki "obrót" towarem był dla skarżącej nader korzystny. Całość "obrotu" odbywała się ponadto w szybkim tempie (w ciągu 1 — 2 dni), faktury sprzedaży wystawiane były przez spółkę w tym samym dniu, co faktury mające dokumentować nabycie, a w przypadku dwóch transakcji ("dostawy" od K. sp. z o.o. i FHU D.) faktury sprzedaży były wystawione wcześniej, niż faktury na zakup towaru, przy czym data dostawy widniejąca na fakturach zawsze była tożsama z datą wystawienia faktury, co oznacza że dostawa następowała wcześniej niż zakup przedmiotowego towaru). Skarżąca nie dysponowała też zapleczem personalnym ani własnymi magazynami, nie robiła zapasów towarów. Współpraca z ww. podmiotami nie wiązała się zatem dla spółki z żadnym ryzykiem gospodarczym, finansowym. Miała zapewnionych dostawców, nabywcę, środki na dokonanie zakupu, a ponadto system opodatkowania WDT gwarantował niejako zwrot środków wyłożonych na zapłatę VAT.
W tej sytuacji, w świetle wielokrotnie przywoływanego w skardze kasacyjnej "całokształtu okoliczności sprawy", trudno uznać, że skarżąca, podejmując współpracę z ww. podmiotami, zachowała się jak racjonalny przedsiębiorca, a jej działania — ograniczającego się do formalnej weryfikacji kontrahentów i sprawdzenia warunków opodatkowania transakcji, przy de facto daleko posuniętym zaufaniu do pośrednika (E. i W.H.) — nie można ocenić jako dochowanie należytej staranności, pozwalające zachować prawo do odliczenia i zastosowania stawki podatku 0% w przypadku nabyć i dostaw towarów od/na rzecz zakwestionowanych kontrahentów.
Z powyższych względów ocenę organu należy uznać w realiach sprawy za prawidłową i właściwą.
4.11. Nie można też uznać, że organ, wskazując w decyzji na brak dochowania przez skarżącą należytej staranności, czy wręcz świadomość skarżącej co do udziału w oszustwie podatkowym, naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przeciwnie, jak wykazano powyżej, w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych takie wnioski były w pełni uprawnione.
4.12. W konsekwencji nietrafne były również zarzuty naruszenia art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3a oraz art. 193 § 4 o.p. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że rozliczenie skarżącej z tytułu VAT za II kwartał 2016 r. oraz lipiec 2016 r. było nieprawidłowe, przez co zaistniały podstawy do jego zmiany w postaci decyzji organu podatkowego.
4.13. Odnosząc się zaś do naruszenia art. 130 § 3 o.p. przez brak jego zastosowania w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne powtórzyć za sądem pierwszej instancji, że skoro pracownik organu podatkowego — M.S. — nie brał udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiotowej sprawie, a jedynie w poprzedzającej to postępowanie kontroli podatkowej, brak było możliwości wyłączenia tego pracownika od udziału w postępowaniu podatkowym (o co zresztą skarżąca nie wnosiła na etapie przedmiotowego postępowania, podnosząc tę kwestię dopiero w skardze).
Zarzut ten jest więc chybiony.
4.14. Podsumowując rozważania dotyczące zasadności zarzutów skargi kasacyjnej o charakterze procesowym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca nie zdołała podważyć nimi ustalonego w sprawie stanu faktycznego i stan ten jest podstawą oceny zasadności zarzutów w zakresie naruszenia norm prawa materialnego.
W tym zakresie w skardze kasacyjnej wskazano na niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o VAT i dyrektywy 112 dotyczących opodatkowania transakcji WDT oraz ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.
Mając zatem na uwadze tak sformułowane przez kasatora granice skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia norm prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro organ w sposób skutecznie niepodważony ustalił, że sporne faktury ujęte przez spółkę w rejestrach zakupu i sprzedaży za kontrolowane okresy rozliczeniowe nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostaw towarów w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług), czego strona w ustalonych okolicznościach co najmniej powinna mieć świadomość, to stan ten — w zakresie prawa do odliczenia zasadnie usankcjonowany został na podstawie regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a w zakresie sprzedaży (WDT) — przez brak możliwości zastosowania stawki podatku 0% do zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółkę.
Zgodnie bowiem z pierwszym ze wskazanych przepisów nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności. Stanowi on ponadto dopuszczalne odstępstwo od generalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będącego implementacją norm prawa unijnego z art. 168 lit. a) w zw. z art. 178 lit. a) dyrektywy 112.
Podstawowym warunkiem zastosowania mechanizmu opodatkowania właściwego dla WDT jest zaś to, aby dana transakcja, choć faktycznie zaistniała pod względem przedmiotowym i podmiotowym, miała charakter dostawy towarów w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (vide art. 5 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT), a nie była wyłącznie elementem oszustwa podatkowego. Ten warunek w rozpoznawanej sprawie nie został zaś spełniony, w związku z czym nie było możliwe zastosowanie do faktur VAT wystawionych przez spółkę systemu opodatkowania właściwego dla WDT.
4.15. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich zarzutów kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).
Włodzimierz Gurba Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak