Trafne jest, zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych kwestionujące zgodność z rzeczywistością faktur wykazujących nabycie przez skarżącą usług od I. Z wyjaśnień skarżącej wynika, że usługi te miały polegać na wysyłaniu komunikatów voice sms (usługa IVR) do bazy danych dostarczonych przez skarżącą, jako zleceniodawcę. Ówczesny prezes skarżącej spółki nie pamiętał jednak treści i adresatów tych komunikatów, wyników kampanii reklamowej oraz nie był w stanie wskazać osób z I., z którymi się kontaktował w związku z wykonywaniem umowy. Z kolei z wyjaśnień I. wynika, że usługa realizowana była poprzez system informatyczny. Treść komunikatów, jak i pliki mp.4 są w posiadaniu skarżącej, ponieważ zostały jej zwrócone po wykonaniu usługi. Treść komunikatów nie została zarchiwizowana w I. Również wszelkie dokumenty związane ze zrealizowaną usługą, a w szczególności dane osobowe zostały zwrócone skarżącej. Na wezwanie organu skarżąca wyjaśniła, że część adresatów pozyskała z ogólnodostępnych baz umieszczonych w Internecie np. spisy branżowe, reklamowe poszczególnych działalności, część zaś z bazy Biznes Partner, udostępnionej przez R. W związku z wejściem w życie RODO wszystkie bazy danych oraz dokumenty z nich wynikające, a spełniające przesłanki określone w RODO zostały jednak zniszczone. W 2020r. skarżąca przedstawiła wydruk komunikatu, który nie zawierał żadnych podpisów, czy adnotacji o jego akceptacji. Nie przedstawiła natomiast skarżąca pliku audio (IVR), mimo, że wskazała ten plik jako załącznik do pisma z dnia 22 lipca 2020r.
Trafnie też organ podatkowy zauważył, że wyjaśnienia skarżącej dotyczące korzystania z usług call center (świadczonych przez A) i I. (świadczonych przez I.) są sprzeczne z dokonanymi ustaleniami. Skarżąca twierdziła bowiem, że usługa call center okazała się nieefektywna i dlatego zrezygnowała z nich na rzecz usług I. Tymczasem przeczą temu daty przedstawionych przez skarżącą umów zawartych ze wskazanymi podmiotami takiej sekwencji i motywacji działań skarżącej. Umowa z A. została bowiem zawarta 24 lutego 2015r., czyli później niż umowa zawarta z I. (w dniu 2 lutego 2015r.).
Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, zwłaszcza niespójność wyjaśnień składanych przez kontrahentów (M.), brak elementarnej wiedzy o przebiegu wykazywanych fakturowo transakcji ze strony ówczesnego prezesa zarządu skarżącej spółki P. N., niespójność przedkładanych dokumentów z wyjaśnieniami strony bądź jej kontrahentów, podpisywanie umów przez osoby w okresie podpisywania tych umów niemogące reprezentować ich stron, w niektórych przypadkach (I.) nieznajomość skarżącej przez osoby mające koordynować współpracę, w innych (W.) brak możliwości wykonania umowy ze względu na niezatrudnianie pracowników oraz brak wyposażenia, sprzeczność logiczna między wyjaśnieniami co do motywów zawarcia umów a czasem ich zawarcia (A. oraz I.), brak dokumentacji pozwalającej na stwierdzenie przebiegu realizacji wykazywanych fakturowo usług albo przedkładanie jej po dłuższym czasie, co może wskazywać, że wytworzona została na potrzeby postępowania, należy podzielić stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu pierwszej instancji, zgodnie z którym czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca w rzeczywistości. Trafnie też zauważył organ, że w takiej sytuacji nie zachodzi potrzeba dokonywania ustaleń w zakresie dobrej wiary strony, bowiem podatnik mający wiedzę o niewykonaniu usług wykazanych fakturami nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach dokonanych przez swoich kontrahentów.
Zdaniem Sądu, niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania: w toku postępowania zgromadzony został niezbędny materiał dowodowy, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, materiał dowodowy nie wymaga uzupełniania, w tym o zeznania P. N., prezesa zarządu skarżącej w okresie objętym zaskarżoną decyzją, który w postępowaniu przesłuchiwany był dwukrotnie i wykazał się elementarną niewiedzą w zakresie transakcji wykazywanych zakwestionowanymi fakturami. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że kolejne przesłuchanie tej osoby jest zbędne. Zgromadzony materiał dowodowy został w postępowaniu podatkowym poddany wszechstronnej analizie, obejmującej tak poszczególne dowody, jak i całość zgromadzonego materiału. Na ich podstawie organy formułowały oceny zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Ocena przedstawionej przez stronę, mającą być wynikiem wykonania usługi przez M. analizy SRS oraz daty utworzenia pliku zawierającego materiały reklamowe znajduje potwierdzenie w całości zgromadzonego materiału. Zasadniczo dokonywanie ocen w zakresie charakteru dokumentacji technicznych oraz cech informatycznych nośników danych może wprawdzie wymagać zasięgnięcia opinii biegłego, jednak ocena analizy SRS oraz daty powstania pliku dokonana przez organ w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją dotyczy, jeśli chodzi o analizę SRS, nie szczegółowych treści, co mogłoby wymagać wiadomości specjalnych, a podstawowej jej zawartości, zaś w odniesieniu do daty utworzenia pliku, chodzi o podstawowy jego parametr wykazywany podczas uruchamiania. Zdaniem Sądu, organy nie powołując biegłego, nie naruszyły zatem art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.
1.3. Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie naruszenie:
I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania podatkowego w zakresie, m.in., zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy materialnej wskutek niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i dowolnej oceny tych dowodów, m.in., w wyniku ich wybiórczej analizy i zmarginalizowania tych okoliczności i faktów, które tezie tych organów zaprzeczały, a także braku dogłębnego i wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy manifestującego się zaniechaniem wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i oparciem wydanych rozstrzygnięć na wadliwie zinterpretowanym materiale dowodowym, co ostatecznie spowodowało, że sprawa została rozstrzygnięta w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny, tj. w szczególności przez:
- nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez błędne przyjęcie przez organ odwoławczy za prawidłowe ustaleń dokonanych przez organ I instancji, zgodnie z którymi zakwestionowane usługi nie zostały wykonane na rzecz skarżącej, co w konsekwencji spowodowało bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji;
- niewyjaśnienie okoliczności faktycznych dotyczących wykonania na rzecz skarżącej świadczonych usług, co w sposób nieuzasadniony doprowadziło do przyjęcia w zaskarżonej decyzji, że nie doszło do wykonania kwestionowanych usług przez na rzecz Spółki;
- przerzucenie na stronę ciężaru dowodowego i obowiązku udowodnienia ww. okoliczności faktycznych w sytuacji procesowej, w której to organ podatkowy, jako gospodarz postępowania podatkowego, jest zobowiązany zebrać w sposób wyczerpujący, a później rozpatrzyć wnikliwie i obiektywnie, cały materiał dowodowy;
- w szczególności, organ odwoławczy przyjął i zaaprobował błędne stanowisko organu I instancji, co do konieczności udowodnienia przez skarżącą faktu nabycia "prawdziwych usług" za pomocą szczególnych, nieprzewidzianych w ramach ustawy o podatku od towarów i usług środków dowodowych (organy podatkowe obu instancji odrzuciły dowody wykonania usług jakie powstały w sposób naturalny w związku z ich nabyciem przez Spółkę) bez względu na fakt, że nabycie tych usług przez skarżącą w żaden sposób nie było związane z jakimkolwiek działaniem Spółki czy jej kontrahentów w obszarze oszustwa podatkowego czy nadużycia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego;
- w rezultacie takiej oceny, zwykłe transakcje nabycia usług na cele prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa zostały zrównane przez organy podatkowe w ocenie z działaniami jakie nierzetelni i nieuczciwi podatnicy podejmują w ramach schematów podatkowych określanych jako "karuzele podatkowe";
- rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy wątpliwości na niekorzyść skarżącej bez podjęcia działań w kierunku ich wyjaśnienia i ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy;
- pominięcie w ocenie organów podatkowych faktu, że skarżąca nie odniosła żadnej korzyści podatkowej z zakwestionowanych transakcji; w szczególności, nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu, że odliczenie podatku naliczonego jest korzyścią podatkową podlegająca reglamentacji w ramach systemu VAT w okolicznościach, które nie wskazują na udział podatnika w nadużyciach czy oszustwach podatkowych;
- pominięcia faktu, że interes budżetu państwa nie doznał w analizowanej sytuacji żadnego uszczerbku, gdyż podatek naliczony odliczony przez spółkę został przez jej kontrahentów zadeklarowany jako podatek należny i zapłacony do budżetu państwa;
b) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego w zakresie, w jakim organy te oparły swoje decyzje na materiałach z innych kontroli i postępowań podatkowych oraz czynności sprawdzających prowadzonych przez inne organy podatkowej wobec innych podmiotów; Spółka, w związku z tym naruszeniem prawa, została pozbawiona, w szczególności, prawa do czynnego udziału w postępowaniu, gdyż nie miała żadnego wpływu na to, w jaki sposób te materiały zostały pozyskane w toku tych innych czynności, kontroli i postępowań, ani też nie uczestniczyła w czynnościach prowadzących do powstania tych materiałów w żaden sposób; taki sposób działania organów podatkowych spowodował, że powyższe przepisy postępowania podatkowego stały się przepisami blankietowymi, gdyż zawarte w nich normy nie zostały w rzeczywistości zrealizowane w ramach tych postępowań; konsekwentnie, Spółka została pozbawiona głosu w ramach najważniejszego etapu postępowania, a więc etapu ustalenia okoliczności stanu faktycznego jako podstawy dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej;
c) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 120, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego i przekroczenie uprawnień dozwolonych Ordynacji podatkowej w zakresie przeprowadzania czynności sprawdzających w zakresach niedopuszczonych przepisami Ordynacji podatkowej;
d) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego w zakresie, w jakim nie powołano biegłego celem wyjaśnienia tych okoliczności stanu faktycznego, dla których wymagane były wiadomości specjalne; w zaskarżonych decyzjach zawarto zatem oceny i wnioski, które nie posiadają "atestu" specjalisty co do ich zgodności z aktualnym stanem wiedzy w niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy obszarach;
e) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi Spółki w sytuacji, w której w zaskarżonych decyzjach pominięto wszystkie te dowody (oświadczenia prezesa zarządu l., zeznania świadków potwierdzających fakt współpracy ze Spółką), które potwierdzały fakt wykonania usług na rzecz Spółki;
f) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 220 oraz art. 121 § 1 i art. 127 oraz w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy (Naczelnika Urzędu Skarbowego) przepisów postępowania podatkowego i ograniczenie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie jedynie do kontroli decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy organ odwoławczy powinien był ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę w jej całokształcie; w szczególności, rozpatrując odwołanie organ zobowiązany był do ponownego rozpoznania sprawy, tj. podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postepowaniu podatkowym zgodnie z przepisami prawa procesowego i materialnego; działania te powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Organ w celu spełnienia ciążącego na nim obowiązku mógł albo przeprowadzić na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej uzupełniające postępowanie dowodowe albo na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylić zaskarżoną decyzję i skierować sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli postępowanie dowodowe wymagało powtórzenia w całości lub w znacznej części;
g) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i akceptację działania organów podatkowych pomimo naruszenia przez te organy zasady legalizmu i praworządności;
h) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez oddalenie skargi Spółki na decyzję bez przeprowadzenia kontroli legalności tej decyzji w zakresie zgłoszonym skargą Spółki w obszarze dotyczącym naruszenia przez organy obu instancji przepisów postępowania podatkowego;
i) art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewykonanie przez Sąd funkcji kontrolnej i w efekcie błędne oddalenie skargi Spółki w kontekście wadliwego uznania w decyzjach organów podatkowych, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami i Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług");
j) art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 1 § 2 ustawy o Prawo o ustroju sadów administracyjnych, poprzez powtórzenie w wyroku w znaczącym stopniu stwierdzeń zaczerpniętych bezpośrednio z decyzji organu odwoławczego, co podważa wniosek o prawidłowo wykonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji;
k) art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 1 § 2 ustawy o Prawo o ustroju sadów administracyjnych, poprzez brak odniesienia się w wyroku i jego uzasadnieniu do większości zarzutów postawionych przez Spółkę w skardze na decyzję, a w efekcie takie sformułowanie uzasadnienia tego wyroku, które uniemożliwia pełną ocenę rozstrzygnięcia i stanowiska Sądu w kluczowych kwestiach z perspektywy analizy i oceny decyzji;
II. przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do zakwestionowanych przez organy podatkowe usług; w związku z tym, że stan faktyczny sprawy został nieprawidłowo ustalony brak było możliwości dokonania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane w decyzji organu podatkowego i wyroku Sądu przepisy prawa materialnego; w konsekwencji nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy bezzasadnie przyjęto, że faktury wystawione przez kontrahentów Spółki stwierdzają czynności (świadczenie usług), które nie zostały wykonane; zastosowane, jako sankcja, przepisy prawa materialnego obciążyły konsekwencjami tych błędnych ustaleń Spółkę, gdyż pozbawiały ją bezzasadnie prawa do odliczenia podatku naliczonego; rozstrzygnięcia oparte na właściwie ustalonych faktach nie operowałyby taką sankcją względem Spółki; przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie można stosować do sytuacji, w których nabywane towary i usługi służą realizacji celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT prowadzonej przez czynnego podatnika VAT (przypadek Spółki);
b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten znajduje zastosowanie (mógł być zastosowany w sprawie) w sytuacji, gdy nie doszło do nadużycia prawa podatkowego ani też oszustwa w tym zakresie, która to wykładnia pozostaje w sprzeczności i byłaby niezgodna z art. 167, art. 168 lit a., art. 178 lit. a oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwem TSUE w tym zakresie; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, ale tylko o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego i znajduje swoje zastosowanie w sytuacji, gdy stwierdzono takie nadużycie (oszustwo) w zakresie VAT, a w sytuacji przeciwnej (braku stwierdzenia nadużycia/oszustwa) przepis ten nie może być zastosowany.
2.2. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organów obu instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.3. W sprawie nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Istotą sporu przed Sądem pierwszej instancji było to, czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez:
1) I. S.A. (5 faktur na łączną kwotę VAT 171.759,85 zł),
2) M. spółka z o.o. (2 faktury na łączną kwotę VAT 71.231 zł),
3) W. spółka z o.o. (2 faktury na łączną kwotę VAT 86.250 zł),
4) A. spółka z o.o. (faktura na kwotę VAT 15.688,53 zł),
5) I. spółka z o.o. (2 faktury na łączną kwotę VAT 38.525 zł).
Zdaniem organu faktury te nieodzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, przez to nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zasadne okazały się postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
3.2. Odnośnie faktur wystawionych przez I. S.A.
Sąd pierwszej instancji wskazał za organem, iż z dokonanych ustaleń wynika, że osoby, które miały być bezpośrednio zaangażowane w proces podpisania, a także późniejszej realizacji umowy z 8 stycznia 2015r. między stroną a I., dotyczącej wysyłki ulotek reklamowych, tj. usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach, nie posiadały na ten temat żadnej wiedzy, brak było odpowiedniego udokumentowania usług ujętych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez I., jakie miały być świadczone na rzecz spółki. Według organu, odpowiednie udokumentowanie wykonania usług nie polega wyłącznie na wystawieniu faktur VAT. Konieczne jest ponadto posiadanie innej dokumentacji lub przynajmniej wiedzy co do przebiegu realizacji usług, a tym samym przeznaczenia środków pieniężnych wydatkowanych z tytułu zapłaty za usługi. Tymczasem spółka, która wydatkowała ponad 900 tysięcy zł brutto w wysyłkę ulotek reklamowych, nie jest w stanie w żaden sposób wskazać, chociażby kilku przykładowych adresów, do których przesyłki te zostały skierowane, ani też nie jest w stanie wskazać rezultatów działań marketingowych realizowanych przez wysyłkę owych ulotek. Na brak rzeczywistego wykonania usług wykazywanych zakwestionowanymi fakturami, zdaniem organu odwoławczego, wskazuje także i to, że spółka nie prowadziła żadnego rodzaju zestawień, wykazów czy bilansów pozwalających na analizę opłacalności wydatkowania tak znacznych środków pieniężnych w akcje marketingowe oraz analizę danych "na potrzeby tworzonych systemów", których zebraniu, według prezesa spółki P. N., miała służyć wysyłka ulotek.
Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na różnice w wyjaśnieniach, co do zakresu usług ujętych w zakwestionowanych fakturach składanych przez I. i stronę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał za prawidłową ocenę sprawy dokonaną przez organy w tym zakresie.
Słusznie skarżąca zauważyła, że organy zmuszają ją do udowodnienia kwestii wykonania usług pocztowych przez kontrahenta, jednocześnie uniemożliwiając jej inicjatywę dowodową w celu wykazania, że usługi te zostały przez kontrahenta wykonane. Skoro w ocenie organu, zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, umowa, faktury, dowody zapłaty nie są wystarczającym dowodem wykonania przez renomowanego kontrahenta usługi [...], to powinno się przyjąć, że istnieją inne - racjonalne i możliwe do uzyskania przez stronę dowody na tę okoliczność. Znamienne jest jednak to, że zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji żadnego takiego potencjalnego i racjonalnego do uzyskania dowodu nie wymieniły, jednocześnie wielokrotnie podkreślając, że strona nie udowodniła wykonania czynności przez osobę wobec niej trzecią. Co do czynności wykonanych przez kontrahenta, oczywistym powinno wydawać się, że skarżąca nie ma kontroli nad tym, w jaki sposób kontrahent wykonał usługę [...], dotyczącą przecież nie dostarczenia jednej względnie kilku przesyłek do oznaczonych odbiorców, lecz 600 tysięcy ulotek nierejestrowanych. Zatem skarżąca celem obalenia tezy, że usługa [...] nie została wykonana, a zarazem w realizacji zasady współdziałania z organem powołała się na dostępne i możliwe do przeprowadzenia dowody pośrednie, mogące wykazać skuteczność prowadzonej przez kontrahenta kampanii reklamowej.
Przypomnieć w tym miejscu należy w pierwszej kolejności, że w sprawie organy podatkowe nie kwestionowały zawarcia pomiędzy kontrahentem a skarżącą pisemnej umowy, wystawienia przez kontrahenta faktur i ich rozliczenia a także dokonania przez skarżącą zapłaty za kwestionowane usługi. Naczelny Sąd Administracyjny zastanawia się w związku z tym jaką korzyść, zwłaszcza z punktu widzenia ekonomicznego lub choćby jakąkolwiek inną, skarżąca miałaby odnieść z odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez kontrahenta, przy uregulowaniu na rzecz kontrahenta kwot określonych na fakturach. Nie wskazano w też decyzji jaki cel miałby mieć kontrahent w wystawianiu nierzetelnych faktur.
W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak skarżąca, zastanawia się także w jaki sposób podmiot zlecający doręczenie nierejestrowanych przesyłek do bardzo dużej liczby odbiorców ma udowodnić, jakie czynności konkretnie podjął kontrahent - doręczyciel i w jaki sposób skarżąca powinna go "sprawdzić".
Również Sąd pierwszej instancji stwierdził, że sama umowa pomiędzy skarżącą a kontrahentem, faktura wystawiona przez kontrahenta, a wreszcie płatność nie jest wystarczająca do potwierdzenia wykonania usługi [...] przez kontrahenta, jednocześnie nie podając, co w takim razie powinna przedstawić skarżąca. Jak zasadnie wskazała skarżąca w skardze kasacyjnej trudno jest również porównywać działanie skarżącej, polegające na dokumentowaniu własnych usług, co skarżąca mogła uczynić samodzielnie, bez większego trudu, do dokumentowania przez skarżącą usług przez osobę trzecią, będącą firmą [...] i dodatkowo korzystającą przy wykonywaniu swoich usług z licznych podwykonawców, dostarczycieli itp.
Z powyższego wynika więc, że błędem organu, zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji, było wymaganie od strony przedstawienia dowodów na podjęcie działań przez kontrahenta, które to działania pozostawały kompletnie poza kontrolą skarżącej. Co więcej nie przedstawiono nawet w jaki sposób skarżąca, zlecająca masową korespondencję nierejestrowaną, miała swojego kontrahenta skontrolować. Natomiast brak przedstawienia innych niż umowa, faktura, potwierdzenie zapłaty – materialnych dowodów, potraktowano na niekorzyść strony. W żadnym wypadku nie można jednak racjonalnie oczekiwać, że strona zlecająca usługi [...] na dużą skalę, podmiotowi o uznanej renomie, będzie jednocześnie zbierać dowody na doręczenie kilkuset tysięcy ulotek reklamowych.
Nie można przy tym podzielić argumentacji organu, a następnie Sądu pierwszej instancji, o braku znaczenia w sprawie renomy kontrahenta, na co zasadnie wskazała skarżąca w skardze kasacyjnej. Oczywiście renoma kontrahenta nie stanowi pozytywnej przesłanki do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego w podatku od towarów i usług, a jej brak negatywnej. Jednak, nie może potraktowana jako okoliczność bez żadnego znaczenia.
Dodatkowo zasadnie skarżąca wskazała w skardze kasacyjnej, że organ powinien wziąć pod uwagę, że skarżąca oraz kontrahent nie są względem siebie podmiotami powiązanymi, co znacznie ogranicza zakres wiedzy, jaką skarżąca może posiadać o działalności kontrahenta.
Jak zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej usługi tego rodzaju zlecane są wiodącym operatorom takim jak I. S.A. m.in. dlatego, że ich renoma jest wiodącą przesłanką pozwalającą na obdarzenie zaufaniem kontrahenta, któremu powierzany jest często nie tylko wielomilionowy budżet, ale przede wszystkim kluczowy element przedsięwzięcia marketingowego. Klient takiej instytucji ma uzasadnione prawo oczekiwać, że w tego rodzaju organizacji przyjęto ustalone zasadami działania i procedury weryfikujące działalności personelu (zapewne w wielu przypadkach o charakterze kontroli wyrywkowej lub zorganizowanej na podstawie modeli statystycznych), a w konsekwencji kontrahent taki daję właściwą rękojmię wykonania usługi. Zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego klient ma więc wówczas prawo sądzić, że właśnie z uwagi na dbałość o zachowanie renomy swojego przedsiębiorstwa, tego rodzaju kontrahent wykazuje podwyższoną staranność w swojej działalności, a szansa ziszczenia się takich zdarzeń jak zarzucane organy niewykonanie usług, jest na tyle niewielka, że właśnie w przypadku zatrudnienia podmiotu renomowanego jest ona pomijalna (nie wymaga dodatkowej weryfikacji). Tezy organu podatkowego o braku wykonania usług przez I. S.A. może być jedynie potraktowane jako próba doprowadzenia do bezzasadnej odmowy prawa do odliczenia podatku.
3.3. Podobnie odnośnie transakcji z M. spółka z o.o. zasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane wyżej. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe nie był wystarczający do zakwestionowania usług wykonanych na rzecz Spółki przez M. Jak wyjaśniono w skardze kasacyjnej usługi doradcze polegały na sporządzeniu kompleksowych analiz SRS oraz BRS dla systemu informatycznego do reroutingu przesyłek pocztowych. Zawarta umowa była umową warunkową, a płatność za wykonanie przedmiotu zamówienia była zależna od pozyskania klienta na realizację systemu informatycznego do reroutingu przesyłek (co wynika z treści zawartej umowy). Co istotne, to właśnie fakt posiadania odpowiedniej dokumentacji, będącej wynikiem przedmiotu umowy zawartej z M. był kluczowy w pozyskaniu klienta na wykonanie systemu do reroutingu przesyłek pocztowych. Fakt, zatem, że Spółka pozyskała klienta w zakresie systemu reroutingu i wykonała usługi programistyczne w tym zakresie na rzecz IN. Sp. z o.o. potwierdza, że usługi w zakresie dokumentacji BRS i SRS systemu reroutingu zostały przez M. faktycznie wykonane.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przywołano ocenę organu, iż kontrahenci nie potrafili w sposób spójny wyjaśnić okoliczności związanych z zamówieniem i wykonaniem analizy BRS i SRS, które wskazywałyby, że przedstawiony przez skarżącą dokument sporządzony został przez podmiot wskazany w zakwestionowanej fakturze wystawionej przez M. Według wskazanego w treści faktury wykonawcy analizy, sporządzona przez niego analiza miała być podstawą oprogramowania systemu tworzonego dla klienta skarżącej, którego nie potrafił jednak wskazać. Z kolei ówczesny prezes skarżącej zeznał, że analiza była potrzebna spółce, by "domknąć" realizowaną już transakcję sprzedaży oprogramowania systemu do reroutingu przesyłek. W późniejszych zeznaniach wyjaśniał natomiast, że analiza zamówiona była w związku z poszukiwaniem nowych klientów.
Słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, iż te okoliczności nie stanowią dowodu, że sporne usługi nie zostały wykonane. Tu znowu należy wskazać na twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, które punktują ocenę organu, iż: "całkowicie niezrozumiała jest ta część wywodów Dyrektora lAS (stanowią one powtórzenie argumentacji Naczelnika UlS w tym zakresie) odnosząca się do momentu pozyskania kontrahentów w ramach zawieranych transakcji tj. Okoliczności czy Spółka najpierw nawiązała współpracę z IN. czy najpierw z M. i czy nawiązanie współpraca z M. była podyktowane świadczeniem usług na rzecz IN., czy odwrotnie współpraca z M. (uzyskanie opracowania w zakresie SRS i BRS) była podstawą do pozyskania klienta i nawiązania współpracy z IN. W tym zakresie nie ma sprzeczności w wyjaśnieniach Spółki, wbrew temu co wskazuje Naczelnik US w Decyzji (str. 20 Decyzji DIAS) - posiadanie opracowania dot. SRS/ BRS od M. było podstawą wykonania usług programistycznych dla IN. i w tym zakresie usługi M. były postawą współpracy z I. Z perspektywy wykonania usług przez M. nie ma jednocześnie znaczenia, czy Spółka nawiązała wcześniej współpracę z IN. i dla pozyskania niezbędnych podstaw dla wykonania w ramach tej umowy prac programistycznych nawiązała współpracę z M. na przygotowanie opracowania dot. SRS/BRS, czy może najpierw uzyskała takie opracowanie w celu dalszego jego ewentualne wykorzystania do prac programistycznych (ostatecznie wykonanych dla IN.). Istotne jest natomiast, co wskazano wyżej, że wykonane usługi na rzecz IN. (które nie zostały zakwestionowane w Decyzji), których istotnym komponentem było posiadanie wiedzy zawartej w opracowaniu dot. Analizy SRS i BRS, potwierdzają de facto, że usługi M. również zostały wykonane na rzecz Spółki. Jednocześnie, fakt istnienia w materiale przygotowanym przez M. zapożyczeń ze źródeł dostępnych w internecie, w żaden sposób nie może być traktowane jako dowód na niewykonanie usługi. W ramach przesłuchań p. R. przeprowadzonych w toku kontroli podatkowej w M., z której materiały zostały włączone do materiału dowodowego Protokołu kontroli Spółki, wynika, że fakt ten nie był przez M. na żadnym etapie ukrywany. Ponadto, Zleceniodawca – U. - nie miał obowiązku sprawdzać przedmiotu umowy pod kątem unikalności treści zawartych w uzyskanej dokumentacji.Ewentualne naruszenia prawa autorskiego w zakresie materiałów wykorzystanych do przygotowania dokumentacji dotyczą wyłącznie M. i jej odpowiedzialności z tego tytułu. Dyrektor DIAS zarzuca również Spółce, że faktura wystawiona przez M. nosi adnotację "stworzenie dokumentacji na potrzeby realizowanego dla IN." i to miałoby być wg organu podatkowego argumentem za tym, że w związku z powyższym uznać należy, iż stan faktyczny w sprawie był taki, że Strona miała już zawartą umowę z podmiotem IN. NUS wskazuje dalej, że współpraca ze spółką M. została podjęta na zasadzie podwykonawstwa, celem wywiązania się z zobowiązania wobec IN. Takie stwierdzenia NUS są absurdalne - opis faktury został zrobiony w celu zachowania porządku w przyporządkowaniu faktur kosztowych do sprzedażowych, a Dyrektor lAS podnosząc tak absurdalną kwestię wyraźnie wykazują brak dobrej woli w wyjaśnieniu stanu faktycznego. Nazwanie podmiotu M. podwykonawcą usług dla IN. oznacza, że wynik prac M. uzyskany przez Spółkę posłużyć miał do zrealizowania przez dalej przez U. usług dla IN., a więc został podwykonany przez M. (a nie - jak zdaje się sugerować NUS, że M. wykonywał takie usługi bezośrednio do IN.). Kontrolujący w ramach kontroli w M. wskazali w protokole kontroli (na który powołują się Kontrolujący w Protokole w sprawie U.), że są w posiadaniu dokumentu - dokumentacji funkcjonalnej dostarczonej przez M., który wykorzystywany był jako instrukcja obsługi oprogramowania. Dyrektor lAS oraz wcześniej Naczelnik US nie uwzględnili tej okoliczności w Decyzjach wobec Spółki i nie zadali sobie trudu w pozyskaniu takiego dokumentu w celu jego oceny (skoro posiadali wątpliwości co do wykonania tych usług pomimo posiadania informacji o takim dowodzie w aktach sprawy M.). Niezrozumiałym zatem faktem jest podważanie wykonania usługi pomimo istnienia dokumentów świadczących o jej wykonaniu, takich jak umowa zawarta pomiędzy Stronami oraz protokół odbiorczy, dokumenty, rozliczające szczegółowo prace, a przede wszystkim materialny dokument świadczący o wykonaniu usług, tj. Dokumentacji funkcjonalnej będącej wynikiem przeprowadzonych przez M. prac, wykorzystywanej jako instrukcja oprogramowania. Zarzuty w Decyzji w tym zakresie są zatem w tym zakresie również bezzasadne. I Wartość umowy wynikała z iloczynu stawki godzinowej i liczby wypracowanych godzin. Stawka wynikała nie tylko z usług testowania, ale także z usług doradczych oraz przygotowania dokumentacji. Ponadto pan R. w składanych wyjaśnieniach powoływał się także na osobę pracownika, który mógłby poświadczyć wykonywania prac, jednak organy podatkowe nie wykazały chęci wyjaśnienia tej sprawy, zakładając z góry, że obrana przez siebie teza jest słuszna i stawiając się w pozycji biegłego z każdego obszaru, nie mając fachowej wiedzy co do oceny merytorycznej prac, wykonanych w wyniku zawartej umów. Powyższe kwestie wskazują, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego absolutnie nie był wystarczający do zakwestionowania usług wykonanych na rzecz Spółki przez M. Organy podatkowe nie zadały sobie wystarczające trudu w zgromadzeniu tego materiału dowodowego oraz wyjaśnienia i rozstrzygnięcia ewentualnych pojawiających się wątpliwości w toku gromadzenia dowodów i odtwarzania stanu faktycznego. W konsekwencji stan faktyczny sprawy został odtworzony w sposób niepełny oraz dodatkowo został wypaczony poprzez przyjęcie z góry przez organy podatkowe określonych założeń i tez, podczas gdy wszelkie wątpliwości i niejasności przyjęto jako potwierdzenie braku wykonania usług (zamiast zmierzania do ich wyjaśnienia)."
Te rzeczowe argumenty muszą być brane pod uwagę przez organy, bowiem wskazują na okoliczności i sens realizowanych usług.
3.4. Odnośnie usług w zakresie opracowania kampanii reklamowej wykonanych przez W. spółka z o.o. umowa przewidywała wykonanie takich czynności jak: - analiza konkurencji i otoczenia rynkowego, - przygotowanie i przeprowadzenie warsztatów strategicznych, - przygotowanie komunikacyjnej analizy SWOT, - przygotowanie strategii marketingowej, zawierającej grupy docelowe, mapy interesariuszy, cele działań PR, wskaźniki sukcesu, - przesłania w odniesieniu do poszczególnych grup docelowych, mapę mediów wraz z pełnymi bazami dziennikarzy, - przygotowanie koncepcji materiałów marketingowych.
Organ stwierdził, iż jak wynika z ustaleń dokonanych w postępowaniu, W. nie dysponowała odpowiednim zapleczem kadrowym (nie zatrudniała pracowników) oraz sprzętowym (nie miała jakiegokolwiek wyposażenia poza jednym wynajętym laptopem). Ówczesny prezes skarżącej spółki, nie pamięta żadnych szczegółów współpracy z W., tego co było przedmiotem kampanii reklamowej i marketingowej, komu i kiedy przekazane miały być materiały opracowane przez W. gdzie i z kim przeprowadzono warsztaty w ramach tej umowy, co stanowiło punkt odniesienia przy negocjowaniu ceny, a także tego, czy kampania marketingowa (o wartości 375.000 zł) przełożyła się w jakikolwiek widoczny sposób na działalność skarżącej. Z kolei z wyjaśnień W. wynikało, że usługi świadczone na rzecz skarżącej wiązały się ściśle z usługami zakupionymi od I. i faktycznie nie wykonywała ona żadnych czynności związanych z wydrukiem i wysyłką materiałów reklamowych, a jedynie udostępniała skarżącej login i hasło do programu M. udostępnione jej przez I.
Tymczasem organ dysponował dokumentem, będącym wynikiem umowy, przedstawionym w toku kontroli podatkowej, otrzymanym od spółki W. w ramach wykonanej umowy. Dokument ten zawierał analizy rynkowe ośrodków badawczych (analizy te zawierają się na 3 stronach dokumentu). W pozostałej części został zawarty m.in opis oferty skarżącej i konkurencji w regionie, misja i wizja firmy, analiza SWOT, analiza ryzyk oraz analiza interesariuszy, ocena aktualnej sytuacji przedsiębiorstwa, zawierająca rynek docelowy, cele krótko- oraz długoterminowe, cele perspektywiczne, grupy docelowe komunikacji marketingowej, waga grup docelowych z punktu widzenia przychodów spółki, strategie wobec konkurencji, ramowy plan działań marketingowych, zawierający przesłania i kanały komunikacji, proponowane stałe aktywności - konkretne działania, a także bazę mediów do wykorzystania w media relations. Każde z wymienionych zagadnień wyraźnie dotyczy i odnosi się do skarżącej spółki, tj. U.
Ta okoliczność jest bagatelizowana i tu znowu w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji powołuje się na to, że zebrany materiał dowodowy, w tym niepełne i sprzeczne wyjaśnienia tak skarżącej, jak W. i I. pozwalają na uznanie za trafną oceny sformułowanej przez organy podatkowe, kwestionującej zgodność z rzeczywistością faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez W.
3.5. W zakresie usług wykonanych przez A. spółka z o.o. oraz I. spółka z o.o. argumentacja organu, zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji jest zupełnie nieprzekonywująca, abstrahuje od przedmiotu zawartych umów i wyjaśnień strony.
Usługi wykonywane przez A. Sp. z o.o. związane były ze świadczeniem usług call center przy wykorzystaniu komunikatów IVR. Przedmiotem umowy, zawartej pomiędzy stronami, było dotarcie do firm, które otrzymały dofinansowanie unijne m.in. w zakresie wytworzenia systemów informatycznych, a celem działań prowadzonych przez spółkę A., było uzyskanie sprzedaży świadczonych usług poprzez zbudowanie rozpoznawalności marki skarżącej, tak by była brana pod uwagę jako podwykonawca w przygotowywaniu analiz i świadczeniu usług programistycznych dla firm, które otrzymały dofinansowanie i będą szukać do współpracy doświadczonych partnerów. Spółka w ramach postępowania podatkowego przedstawiła raporty z wykonania usług przez A., które w jej ocenie potwierdzają wykonanie przedmiotowych usług.
Co do sposobu reprezentacji Pan D. M. zaczął sprawować funkcję prezesa zarządu A. od dnia 8 lipca 2015r. jak wskazał organ, co oznaczało, że nie był uprawniony do reprezentowania spółki w dacie zawierania umowy. Organ nie dążył jednak do wyjaśnienia, czy data na umowie jest pisarską omyłką, czy też czy Pan M. był może uprawniony do podpisania umowy na podstawie pełnomocnictwa, lub też wreszcie - jaką datę nosi uchwała powołująca go na stanowisko prezesa zarządu. Nadto nie uzasadniono, czy ta okoliczność świadczy o zamierzonym oszustwie i jak wpływa na ocenę wykonania usług wynikających z tej umowy.
Skarżąca wyjaśniała w toku kontroli podatkowej, że usługi kupowane wcześniej od spółki A. były następnie zastąpione usługami, świadczonymi przez spółkę I. l. Sp. z o.o. świadczyła usługi lVR w oparciu o własny system. Umowa zawarta ze spółką l. była kontynuacją działań Spółki, których celem było uzyskanie sprzedaży usług własnych poprzez budowę rozpoznawalności Spółki i dotarcie do firm, które otrzymały dofinansowanie unijne m.in. wytworzenie systemów informatycznych i stworzenie możliwości, by skarżąca była brana pod uwagę jako podwykonawca w przygotowywaniu analiz i świadczeniu usług programistycznych dla firm, które otrzymały dofinansowanie i będą szukać do współpracy doświadczonych partnerów.
3.6. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podsumowując swoją argumentację Sąd pierwszej instancji stwierdził: "Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, zwłaszcza niespójność wyjaśnień składanych przez kontrahentów (M.), brak elementarnej wiedzy o przebiegu wykazywanych fakturowo transakcji ze strony ówczesnego prezesa zarządu skarżącej spółki P. N., niespójność przedkładanych dokumentów z wyjaśnieniami strony bądź jej kontrahentów, podpisywanie umów przez osoby w okresie podpisywania tych umów niemogące reprezentować ich stron, w niektórych przypadkach (I.) nieznajomość skarżącej przez osoby mające koordynować współpracę, w innych (W.) brak możliwości wykonania umowy ze względu na niezatrudnianie pracowników oraz brak wyposażenia, sprzeczność logiczna między wyjaśnieniami co do motywów zawarcia umów a czasem ich zawarcia (A. oraz I.), brak dokumentacji pozwalającej na stwierdzenie przebiegu realizacji wykazywanych fakturowo usług albo przedkładanie jej po dłuższym czasie, co może wskazywać, że wytworzona została na potrzeby postępowania, należy podzielić stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu pierwszej instancji, zgodnie z którym czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca w rzeczywistości. Trafnie też zauważył organ, że w takiej sytuacji nie zachodzi potrzeba dokonywania ustaleń w zakresie dobrej wiary strony, bowiem podatnik mający wiedzę o niewykonaniu usług wykazanych fakturami nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach dokonanych przez swoich kontrahentów."
Takie stanowisko nie może zostać zaaprobowane. W zakresie transakcji z poszczególnymi kontrahentami skarżąca składała dokumenty, wyjaśnienia, które w jej ocenie potwierdzały wykonanie tych, w większości niematerialnych usług na jej rzecz. Niedopuszczalnym jest uproszczenie, które zawarto zarówno w wyroku, jak i w decyzji, iż ewentualne sprzeczności w wyjaśnieniach przedstawicieli skarżącej i jej kontrahentów świadczą o tym, że usługi nie zostały wykonane. Podobnie nie świadczą o tym enigmatyczne stwierdzenia, iż brak było odpowiedniego udokumentowania usług, bez wskazania przy tym, jakich dokumentów oczekuje organ i bez uwzględnienia argumentacji skarżącej, która w zakresie każdej transakcji przedstawiała dokumenty i wyjaśnienia. Jak już wyżej wskazano organy podatkowe nie kwestionowały zawarcia pomiędzy kontrahentami a skarżącą pisemnych umów, wystawienia przez kontrahenta faktur i ich rozliczenia, a także dokonania przez skarżącą zapłaty za kwestionowane usługi. Z decyzji nie wynika także sens kwestionowania tych transakcji, organ nie wykazał, iż ktokolwiek w tej sprawie dopuścił się nieprawidłowości, względnie oszustwa, choćby niepodatkowego lub nadużycia prawa podatkowego i na czym ono polegało, czy np. czy kontrahent nie wykonał/nie właściwie wykonał usług, mimo podpisania umowy i pobrania zapłaty, bądź czy skarżąca świadomie z kontrahentem podpisała umowę, która miała nie być wykonana.
Zasadnie skarżąca wskazała, że nie udowodniono jej udziału w oszustwie podatkowym czy też w nadużyciu podatkowym (a ściślej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nawet nie próbowano), a mimo to organ nakazał skarżącej udowodnienie wykonania usług przez osoby względem niej trzecie pod rygorem odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez kontrahenta faktur, również mimo braku, jak w przypadku I. obiektywnej możliwości po stronie skarżącej przedstawienia bezpośrednich dowodów wykonania tych usług.
Oprócz powyższego, zarówno organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji utożsamiły obowiązek współdziałania podatnika z organem przy wyjaśnianiu okoliczności sprawy z ciężarem dowodu po stronie podatnika, co w realiach niniejszej sprawy doprowadziło organ i Sąd pierwszej instancji do wniosków wręcz absurdalnych. Ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, co nie oznacza, że organ ma obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów przemawiających na korzyść strony. Przy wyjaśnieniu okoliczności sprawy podatnik powinien z organem współdziałać, przedstawiać okoliczności i dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ale tego postępowania nie współprowadzi. Jest oczywiste, że podatnik powinien przedstawić posiadane przez niego dowody świadczące o wykonaniu usług, które racjonalnie może posiadać. W niniejszej sprawie jednak organ, jak i Sąd pierwszej instancji wskazały, że skarżąca nie tylko powinna dokumentować wykonanie swoich usług, ale i sposób wykonania usług przez swojego kontrahenta, jakkolwiek z nią niezwiązanego, świadczącego usługi pocztowe na masową skalę.
W związku z tym należy stwierdzić, iż organy podatkowe nie przeprowadziły rzetelnego postępowania dowodowego, a ustalenia podjęte na podstawie materiału zebranego stoją w sprzeczności z zasadami logiki, wiedzy, doświadczenia życiowego, co niezgodnie z prawem zaakceptował Sąd pierwszej instancji.
3.7. W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wobec stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, że wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem prawa, z uwagi na brak dostrzeżenia uchybień organu poczynionych w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego, przepisy te powinny zostać odniesione do stanu faktycznego ustalonego w ponowie przeprowadzonym postępowaniu. Przy czym ewentualne zastosowanie powołanych regulacji warunkowane jest nie tylko ustaleniem, że dane usługi nie zostały wykonane, ale i również stwierdzeniem udziału skarżącej w oszustwie podatkowym.
3.8. Wobec powyższego wyrok Sądu pierwszej instancji powinien zostać uchylony z przyczyn naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, co upoważnia Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania skargi, w oparciu o art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę wskazuje, że skarga dotyczyła podobnych zagadnień, jak skarga kasacyjna i jest zasadna z tych samych względów, w tym stanie rzeczy uchylił więc zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionych w niniejszym wyroku uwag i dokonania ponownej oceny, czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku ze spornych faktur otrzymanych od kontrahentów.
3.9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skład tych kosztów zasądzonych w wysokości 27.470,00 zł wchodzą uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (w wysokości 1.918 zł), uiszczony wpis od skargi (w wysokości 3.835 zł), opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku (w wysokości 100 zł), opłata skarbowa od złożenia pełnomocnictwa (17 zł), koszty pełnomocnika w pierwszej instancji (w wysokości 10.800 zł) oraz 100% stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji (w wysokości 10.800 zł).
Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Danuta Oleś
(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)