Zdaniem Sądu wojewódzkiego, rozstrzygnięcie organu, odmawiające Spółce wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym pytania pierwszego, jest sprzeczne z uzasadnieniem tego rozstrzygnięcia. W motywach kontrolowanego postanowienia organ wyraźnie stwierdził, że opisane postępowanie Spółki (nieoznaczanie opakowań jednostkowych maksymalną ceną detaliczną) jest niezgodne z prawem, rozwiązaniami zawartymi w ustawie o podatku akcyzowym. Zatem, zdaniem WSA, organ zachował się w sposób właściwy dla wydania interpretacji indywidualnej, a nie dla odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, gdyż odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, organ - z istoty art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej - nie jest uprawniony do formułowania jakichkolwiek ocen w kwestiach materialnoprawnych, a więc czy i dlaczego Spółka naruszy określony przepis prawa podatkowego w opisanych okolicznościach. W związku z tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w kontrolowanym postanowieniu w zakresie dotyczącym pytania pierwszego organ nie podjął spójnego rozstrzygnięcia.
Poza tym WSA stwierdził, że organ błędnie przyjął, że nie mógł wydać interpretacji indywidualnej, bo wówczas zaingerowałby w kompetencje innych organów podatkowych. Tej treści zapatrywanie organu jest sprzeczne, zdaniem Sądu, z istotą i celem interpretacji indywidualnej. Natomiast kwestia na ile stanowisko prawne organu interpretacyjnego wyrażone w interpretacji indywidualnej ma charakter wiążący w przyszłości dla innego organu podatkowego jest dalszym zagadnieniem.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ w swojej dotychczasowej argumentacji nie wykazał przesłanek faktycznych i prawnych, uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie obejmującym pytanie pierwsze, nawiązujące do opodatkowania akcyzą według stawki, o której mówi art. 99 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. WSA wskazał, że jeśli organ dostrzegł istotne luki czy niespójności we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, to dla takich sytuacji ustawodawca przewidział tryb z art. 169 § 1 - § 2, § 4 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.
W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że organ dokonał błędnej wykładni art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej i w następstwie nieadekwatnie zastosował art. 165a § 1, § 2 w związku z art. 14h tej ustawy w zakresie dotyczącym pytania pierwszego postawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Sąd wojewódzki zgodził się natomiast z organem, że odpowiedzi na pytania drugie i trzecie nie mieściły się w granicach interpretacji indywidualnej.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł DKIS, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w części, tj. w zakresie punktu I wyroku dotyczącego uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia DKIS z dnia 4 marca 2022 r. każde w części dotyczącej pytania pierwszego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz punktu III wyroku.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z 14b § 1 w powiązaniu z art. 165a § 1 i 2 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia w zakresie dotyczącym pytania pierwszego postawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, będące konsekwencją przyjęcia przez Sąd, że organ, błędnie uznał, iż w sprawie istnieją przyczyny uniemożliwiające dokonanie oceny stanowiska Skarżącej opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy na gruncie analizowanego zdarzenia przyszłego (przedstawionego przez Skarżącą) organ wykazał istnienie przesłanek warunkujących odmowę wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie pytania pierwszego postawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia zamiast oddalenia skargi.
W skardze kasacyjnej wniesiono na podstawie art. 188 ustawy p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku było postanowienie DKIS w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Spór na obecnym etapie postępowania koncentruje się na zagadnieniu objętym pytaniem nr 1 wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej.
Organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej z wniosku Skarżącej, albowiem uznał, że interpretacja oceniająca stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1, rozstrzygałaby o kompetencjach (obowiązkach/uprawnieniach) organu podatkowego. W konsekwencji, organ podatkowy musiałby przesądzić, w jaki sposób ma działać organ podatkowy prowadzący ewentualną kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe. W ocenie DIAS, w zakresie pytania nr 1, zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej. To stanowisko organ podtrzymał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu i w konsekwencji stwierdził, że organ zobowiązany był udzielić odpowiedzi na pytanie Skarżącej, a tym samym wydać interpretację indywidualną.
3.3. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepis art. 14 § 2a tej ustawy stanowi zaś, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Z kolei w myśl przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej (stosowanego odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej), gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione we wniosku zagadnienie i zadane pytanie nr 1 uniemożliwiało wydanie interpretacji indywidulanej, jak zasadnie przyjął organ podatkowy. A zatem wbrew stanowisku wyrażonemu przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku DKIS nie naruszył art. 14b § 1 i § 2a oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż był uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania w zaistniałej sytuacji.
3.5. Jak wynikało z opisu stanu faktycznego wniosku celem Strony było uzyskanie odpowiedzi na pytanie: czy przy braku możliwości umieszczenia na opakowaniach jednostkowych produkowanych papierosów maksymalnej ceny detalicznej, będzie zobowiązana do obliczenia i uiszczenia podatku akcyzowego z zastosowaniem sankcyjnej stawki z art. 99 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.
Zgodnie z art. 99 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym producent, importer lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego papierosów lub tytoniu do palenia, przeznaczonych do sprzedaży na terytorium kraju, jest obowiązany wyznaczyć i wydrukować maksymalną cenę detaliczną na opakowaniu jednostkowym tych wyrobów. Zgodnie zaś z art. 99 ust. 9 pkt 1 tej ustawy w przypadku nabycia lub posiadania papierosów lub tytoniu do palenia znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych albo oznaczonych maksymalną ceną detaliczną, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony - stosuje się odpowiednio stawki akcyzy w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1 i 2, przy czym za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się trzykrotną wartość średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów, o której mowa w ust. 5d, przeliczonej na jednostkę 1000 sztuk dla papierosów, a dla tytoniu do palenia, przyjmując założenie, że jednostka 1000 sztuk papierosów odpowiada 1 kilogramowi tytoniu do palenia.
Istotna jest także treść art. 99 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, który określa stawki akcyzy na wyroby tytoniowe w odniesieniu do maksymalnej ceny detalicznej. Art. 99 ust. 6 tej ustawy określa zaś definicję maksymalnej ceny detalicznej.
3.6. Z powyższych regulacji prawnych wynika więc, że - jak zasadnie podnosił DKIS - istotne jest to, że brak maksymalnej ceny detalicznej wyznaczonej przez producenta/nabywcę wewnątrzwspólnotowego i wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym papierosów, uniemożliwia stwierdzenie, czy akcyza została zapłacona prawidłowo (w należytej wysokości).
Między innymi w celu umożliwienia tej weryfikacji, ustawodawca nakazał producentom takim jak Spółka oznaczanie opakowań jednostkowych papierosów maksymalną ceną detaliczną. Jest ona wyznaczana przez sam podmiot (producenta), który z jej zastosowaniem będzie następnie obliczać należny podatek akcyzowy, a równocześnie daje ona od razu możliwość sprawdzenia przez organy podatkowe, czy zadeklarowana i wpłacona akcyza została uregulowana w należytej wysokości. Cena określona przez producenta lub importera i zatwierdzona przez organ publiczny obowiązuje jako cena maksymalna i jako taka musi być przestrzegana na wszystkich szczeblach łańcucha dystrybucji, aż do sprzedaży konsumentowi, w celu uniknięcia tego, by poprzez przekroczenie tej ceny można było naruszyć integralność przychodów podatkowych.
Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w związku z brakiem oznaczenia papierosów przez Spółkę maksymalną ceną detaliczną, organ nie mógł w żaden sposób odnieść się do tej części opisu zdarzenia przyszłego, zgodnie z którą Spółka będzie "terminowo rozliczała podatek akcyzowy od wytwarzanych produktów (wyrobów tytoniowych)" oraz "będzie składała prawidłowo miesięczne deklaracje dla podatku akcyzowego" i "rozliczać akcyzę zgodnie z zasadami". Organ nie mógł bowiem wydać interpretacji opartej na zdarzeniu przyszłym, w którym z jednej strony założeniem jest dopełnienie przez Spółkę ww. obowiązków akcyzowych, z drugiej zaś strony, nie byłoby możliwe stwierdzenie, czy akcyza zapłacona została w należnej wysokości z uwagi na brak podstawowego ustawowego elementu koniecznego do obliczenia stawki właściwej akcyzy, w postaci znanej i wydrukowanej na opakowaniu maksymalnej ceny detalicznej. Przy czym – co należy podkreślić – organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, nie ustala stanu faktycznego, a jest związany opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartym we wniosku.
Wydając interpretację indywidualną w przedstawionym opisie sprawy organ musiałby przesądzić, czy prawidłowe jest zastosowanie przez Spółkę podstawowej (i w jakiej wysokości), czy też sankcyjnej stawki akcyzy na papierosy w sytuacji, w której maksymalna cena detaliczna pozostaje nieznana, gdyż nie jest wydrukowana na opakowaniach jednostkowych. Jak natomiast wynika z ww. przepisów prawa, ustalenie czy akcyza od przedmiotowych papierosów została zapłacona w należnej wysokości wynika bądź z nadrukowania maksymalnej ceny detalicznej bądź z ustaleń organów podatkowych dokonanych w ramach kontroli (podatkowej lub celno – skarbowej) lub postępowania podatkowego. Z tego względu DKIS zasadnie uznał, że tak sformułowane zdarzenie przyszłe wniosku wyklucza wydanie wnioskowanej interpretacji, gdyż takie działanie organu prowadziłoby do badania sprawy w zakresie przewidzianym dla postępowania podatkowego.
Z brzmienia art. 99 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika zaś, jak trafnie podnosił autor skargi kasacyjnej, że odnosi się on nie tylko do samego faktu przeprowadzenia kontroli/postępowania podatkowego – ale istotny jest przede wszystkim jego skutek. Nie chodzi w nim o sam fakt przeprowadzenia kontroli i o zapłacenie (nie zapłacenie) podatku w ogóle, w jakiejkolwiek wysokości, ale stwierdzenie w wyniku kontroli zapłacenia podatku w należnej wysokości. To właśnie zapłata podatku w należnej wysokości (na podstawie właściwie obliczonej stawki akcyzy), a nie tylko fakt przeprowadzenia kontroli i zapłaty podatku, świadczy o prawidłowym (bądź nie) wypełnieniu przez podmiot obowiązków akcyzowych. W tym właśnie celu, podmiot ma obowiązek nadrukowania na każdym opakowaniu jednostkowym papierosów i tytoniu do palenia maksymalnej ceny detalicznej. Jej brak uniemożliwia przyjęcie przez organ interpretacyjny, że Spółka prawidłowo składała deklaracje podatkowe bez przeprowadzenia postępowania/kontroli w tej kwestii, do czego organ interpretacyjny (jak już wspomniano) nie jest uprawniony. Nie jest zatem możliwe stwierdzenie, że podatek akcyzowy został uiszczony w należytej wysokości.
Organ w postępowaniu interpretacyjnym opiera się wyłącznie i w całości na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego (w którym brak jest maksymalnej ceny detalicznej wyznaczonej i wydrukowanej na opakowaniu), w kontekście postawionego pytania o zastosowanie właściwej stawki akcyzy na papierosy – nie można uznać za stan możliwy do zweryfikowania.
3.7. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji organ w treści wydanego postanowienia nie dokonał oceny stanowiska Spółki. W wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięciach DKIS nie potwierdził ani nie negował możliwości stosowania przez Skarżącą postulowanej przez nią stawki akcyzy, a także nie wskazywał żadnych konsekwencji dla Skarżącej w obliczu aktów prawnych, o których mowa w pytaniach. Organ nie prowadził merytorycznej analizy działań Skarżącej w kontekście zadanych przez nią pytań. Przywołanie przepisu prawa, o stosowanie którego pytała Skarżąca czyli art. 99 ustawy o podatku akcyzowym stanowiło odniesienie do okoliczności podanej przez samą Skarżącą, tj. braku oznaczania papierosów maksymalną ceną detaliczną i miało na celu wskazanie przyczyn, dla których organ odmówił wszczęcia postępowania z wniosku Strony.
3.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było podstaw, aby wzywać Skarżącą do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, stosowanego odpowiednio na mocy odesłania z art. 14h tej ustawy. Przepis art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wezwanie wystosowane przez organ w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej może dotyczyć jedynie takich elementów stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, których brak uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy (por. np. wyroki NSA z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3537/15, z dnia 20 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 160/22, z dnia 17 września 2025 r., sygn. akt II FSK 641/24). A zatem przepis ten ma zastosowanie w przypadku, w którym wszczęte jest postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej, a organ ma wątpliwości co do opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. W niniejszej sprawie organ po analizie wniosku Skarżącej wykluczył możliwość wydania interpretacji indywidulanej i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, co uniemożliwiało zastosowanie ww. przepisu.
3.9. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z 14b § 1 w zw. z art. 165a § 1 i 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej należało uznać za zasadne. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę w ten sposób, iż oddalił skargę Spółki.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Marek Kołaczek Bartosz Wojciechowski
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA