Wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2025, sygn. I FSK 551/22

Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której domagała się oddalenia skargi kasacyjnej, zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

Na rozprawie w dniu 13 czerwca 2025 r. strony, reprezentowane przez pełnomocników, podtrzymały dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej dotyczą w istocie trzech kwestii. Po pierwsze, zasadności uchylenia przez sąd pierwszej instancji decyzji organu z uwagi na stwierdzenie braku istnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązana podatkowego określonej w art. 70 § 6 pkt 4 O.p.. Po drugie, organ kwestionuje uchylenie decyzji w całości, w sytuacji, gdy w jego ocenie, możliwe było rozpoznanie sprawy co do istoty w zakresie zobowiązania podatkowego skarżącej za grudzień 2015 r. Po trzecie, zgodności z prawem twierdzenia sądu pierwszej instancji, że celem umożliwienia sądowi wykonania kontroli decyzji organu pod kątem wystąpienia w sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., niezbędne jest wyjaśnienie w tej decyzji, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego skarżącej nie miało charakteru instrumentalnego.

Odnosząc się do pierwszego z powołanych zagadnień, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jak stanowi z kolei art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dla sądu pierwszej instancji istotne znaczenie miał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 258/20, w którym uchylono decyzję zabezpieczającą, stanowiącą podstawę wydania zarządzeń zabezpieczenia. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, uchylenia decyzji zabezpieczającej nie można przy tym utożsamiać z jej wygaśnięciem, a tylko wtedy w obrocie prawnym mogłyby pozostać zarządzenia zabezpieczenia. Nie zwrócił jednak uwagi, co zasadnie podniósł organ w skardze kasacyjnej, że jeszcze przed zapadnięciem powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, nastąpiło wydanie, w dniu 4 lutego 2021 r., przez organ pierwszej instancji, decyzji określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego, kwotę do zwrotu lub kwotę do przeniesienia na następny okres (w zależności od okresu) czyli tzw. decyzji wymiarowej, której doręczenie nastąpiło w dniu 9 lutego 2021 r. Oznacza to, że decyzja zabezpieczająca zdążyła wygasnąć przed wydaniem ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sąd pierwszej instancji niezgodnie z prawem ocenił, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za omawiane okresy, w oparciu o przesłankę określoną w art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

Uwzględnieniu podlegał zatem postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. i w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

Przechodząc zatem do drugiej istotnej kwestii – tj. zgodności z prawem uchylenia przez sąd pierwszej instancji decyzji w całości, podzielić należy zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenie organu, że rozważań sądu pierwszej instancji, nie można odnosić do zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pomiędzy sądem pierwszej instancji, a organem nie jest sporne, że w związku z powyższym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. upływał w dniu 31 grudnia 2021 r. Jak trafnie wskazał przy tym organ w skardze kasacyjnej decyzja w drugiej instancji została wydana w dniu 6 września 2021 r. a doręczona skarżącej w dniu 10 września 2021 r. – a więc przed upływem nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. W takim razie sąd pierwszej instancji, powinien, przynajmniej za ten okres, rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty. Nie uczynił jednak tego. Wobec powyższego podzielić należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 99 ust 1 u.p.t.u.

Jednocześnie zasadnie organ w skardze kasacyjnej wskazał, że sąd pierwszej instancji nie zawarł w uzasadnieniu wyroku żadnego uzasadnienia, umożliwiającego odtworzenie jego toku rozumowania, co do przyczyny uchylenia decyzji w całości, podczas gdy kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego wymagająca w ocenie sądu wyjaśnienia i stanowiąca podstawę do uchylenia decyzji w całości nie dotyczy zobowiązania podatkowego skarżącej za grudzień 2015 r. W związku z tym podlegał również uwzględnieniu zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 99 ust. 1 u.p.t.u.

Przechodząc zatem do kwestii uchylenia się przez sąd pierwszej instancji od oceny kwestii skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., okoliczności tej dotyczy zwłaszcza zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. i w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. W ocenie sądu pierwszej instancji dla oceny tej kwestii konieczne jest uprzednie wyjaśnienie przez organ w decyzji, czy wszczęcie postępowania o przestępstwo karnoskarbowe nie nastąpiło w sposób instrumentalny, jedynie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Zgodnie z nim bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W art. 70c wskazano z kolei na to, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jak zasadnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji kluczowe znaczenie dla interpretacji powołanych przepisów ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Zgodnie z nią ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jednak, po pierwsze, nie można podzielić twierdzenia sądu pierwszej instancji, że kwestia instrumentalności nie została wystarczająco wyjaśniona w uzasadnieniu decyzji (czego dotyczy również ostatni omawiany zarzut) Po drugie, sąd pierwszej instancji w ogóle nie uzasadnił, aby w przedmiotowej sprawie zachodził przypadek wątpliwy, o którym mowa w przedmiotowej uchwale. W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, że brak uzasadnienia w decyzji, co do instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, nie stanowi przeszkody do oceny tej kwestii przez sąd pierwszej instancji rozpoznający skargę, o ile taka ocena jest możliwa na podstawie akt sprawy. Nawet w przypadku uznania, że wyjaśnienia i dowody przedstawione przez organ nie były wystarczające, sąd pierwszej instancji mógł przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, co nie stanowiłoby istotnego przedłużenia postępowania. Mając jednak wszelkie niezbędne dane zawarte w decyzji i aktach sprawy, po ewentualnym przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, sąd pierwszej instancji mógł tę kwestię ocenić samodzielnie, od czego jednak się uchylił.

Sąd pierwszej instancji w decyzji i aktach postępowania posiadał niezbędne informacje, które pozwoliłyby mu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pod kątem prawidłowości zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę określoną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Chodzi tu zwłaszcza o okoliczność, że wobec spółki w 2018 r. została przeprowadzona kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. W wyniku ustaleń poczynionych w toku kontroli celno-skarbowej oraz w związku z niezłożeniem przez skarżącą korekty deklaracji w podatku od towarów i usług za badane okresy postanowieniem z dnia 11 października 2019 r. doręczonym w dniu 18 października 2019 r. organ przekształcił prowadzoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie podatku o towarów i usług za okresy od 1 lutego 2014 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. Następną istotną informacją jest to, że postanowieniem z dnia 2 października 2019 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 1 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 6 § 2 k.k.s., a organ pismem z dnia 11 października 2019 r. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego. Nadto, jak wskazał sąd pierwszej instancji, w aktach sprawy znajdowało się pismo Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w S. – [...} Wydziału Dochodzeniowo-Śledczego w K. z dnia 22 lipca 2021 r., w którym przedstawiono dokonane w postępowaniu karnoskarbowym czynności procesowe.

Powyższe informacje pozwalają na stwierdzenie, czy mając na względzie całokształt wszystkich okoliczności sprawy związaniem z biegiem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za omawiane okresy, dane istniejące w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego wskazywały na to, że cele tego postępowania nie będą mogły zostać osiągnięte i czy w sprawie karnoskarbowej można mówić o nieuzasadnionym braku aktywności organów prowadzących postępowanie przygotowawcze.

Zatem uwzględnić należało podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. i w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a.

W tym momencie odnieść się należy do twierdzenia sądu pierwszej instancji, zakwestionowanego w skardze kasacyjnej, że organ nie zawarł w decyzji wystarczającego uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dotyczy tego postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 121 O.p. Powyżej wskazano już, że sąd pierwszej instancji dysponował informacjami zawartymi w decyzji i aktach postępowania, pozwalającymi na dokonanie oceny istnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uwagi wymaga ten fragment uzasadnienia wyroku, w którym sąd pierwszej instancji wymienił, jakie dokumenty i informacje uważa za potrzebne dla oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wskazał, ze oprócz postanowienia o wszczęciu dochodzenia i pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 22 lipca 2021 r., dotyczącego czynności podjętych w postępowaniu karnoskarbowym, brak jest pozostałych dokumentów wymienionych w tym piśmie, które mogłyby wskazywać na brak działań mających instrumentalny charakter. Nadto z pisma nie wynika na jakim etapie znajduje się śledztwo, czy doszło do jego przekształcenia z fazy in rem w fazę ad personam, nie jest również wiadomo kim są przesłuchani świadkowie i jaki mają związek ze sprawą. Zauważyć zatem należy, że sąd pierwszej instancji w istocie nie tyle co zamierzał przeprowadzić kontrolę instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego pod kątem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przeprowadzić kontrolę prawidłowości prowadzenia postępowania karnoskarbowego, pod kątem przepisów prawa karnego. Jednak jest to zarówno sprzeczne z treścią uchwały I FSP 1/21, z której wynika, że kontrola sądów administracyjnych nie może wkraczać w materię zastrzeżoną dla prawa karnego jak i pozostaje to poza kompetencjami sądu administracyjnego, który uprawniony jest jedynie do kontroli działania organów administracji publicznej. Zatem powołany zarzut również podlegał uwzględnieniu.

Wobec powyższego w oparciu o art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W ponownie prowadzonym postępowaniu sąd pierwszej instancji powinien przeprowadzić ocenę kwestii istnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy do listopada 2015 r., o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w oparciu o informacje wynikające z decyzji i akt sprawy, po ewentualnym przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego i w sposób zgodny z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych. Nadto powinien dokonać oceny istnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 O.p. z uwzględnieniem argumentacji przedstawionej w przedmiotowym wyroku. W przypadku stwierdzenia, że nie istnieją przeszkody do merytorycznego rozpoznania sprawy, sąd pierwszej instancji powinien rozpoznać sprawę co do jej istoty. Odnosząc się z kolei do zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r.. sąd pierwszej instancji powinien rozpoznać sprawę co do jej istoty.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną od spółki na rzecz organu kwotę 12021 złotych składa się zwrot wpisu od skargi kasacyjnej w wysokości 1221 złotych, a także zwrot kosztów zastępstwa procesowego organu w wysokości 10000 złotych, ustalony zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

Adam Nita Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka-Medek