Ustalenia organów podatkowych co do braku wykonania przez J. usług transportowych i sprzętowych opisanych na zakwestionowanych fakturach zostały oparte na obszernym materiale dowodowym, na który składały się m.in. protokoły przesłuchania J. T., W. N., W. S. i J. D., protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w firmie J. T. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od października 2015 r. do stycznia 2016 r., a także decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 21 maja 2021 r., wydana wobec J. T., w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.
Odnosząc się do twierdzenia podniesionego w skardze kasacyjnej, że organ podatkowy "nie wyczerpał w pełni możliwości potwierdzenia lub wykluczenia zawartych transakcji", Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony. Obciąża on organ jedynie w takim zakresie, który jest wystarczający do załatwienia sprawy, co wiąże się z uzyskaniem pewności, że mamy do czynienia ze stanem faktycznym rodzącym - na podstawie obowiązujących przepisów prawa materialnego - określone skutki podatkowe. Kluczowe dla rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty i lipiec 2016 r. było ustalenie, czy przedstawione przez skarżącego do rozliczenia faktury wystawione przez J. dotyczą rzeczywistych transakcji, a jeśli nie, to czy skarżący był (lub powinien był być) tego faktu świadomy. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych w tym zakresie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zgodnie z prawem stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów spełnia wymogi określone w art. 191 O.p. Dowody zostały ocenione przez organy podatkowe w sposób bezstronny, w całokształcie okoliczności sprawy i we wzajemnym powiązaniu. Nie można równocześnie dopatrzyć się, aby postępowanie było prowadzone tendencyjnie, z ukierunkowaniem na z góry określony cel. Skarżącemu nie udało się zatem skutecznie podważyć ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji.
Organy podatkowe zwróciły uwagę na szereg okoliczności, z których wynikało, że usługi transportowe i sprzętowe, wyszczególnione na przedstawionych do rozliczenia fakturach, nie zostały wykonane przez firmę J. W pierwszej kolejności wskazały na brak prowadzenia przez J. T. rzeczywistej działalności gospodarczej. Jak ustalono, J. T. nie brał udziału i nie posiadał żadnej wiedzy na temat działalności firmy. Został namówiony do zarejestrowania firmy, za obiecane wynagrodzenie, przez osobę o imieniu W., który pomógł przy jej założeniu i rejestracji (był tzw. słupem). Organy podatkowe wskazały też na brak przedstawienia przez skarżącego jakichkolwiek dowodów, oprócz faktur VAT, potwierdzających rzeczywistą współpracę z firmą J., nieposiadanie przez skarżącego, a także przesłuchanych świadków, jakiejkolwiek wiedzy dotyczącej działalności kontrahenta, w tym odnośnie posiadanego sprzętu budowlanego i zatrudnionych pracowników, przekazywanie dokumentacji wykonanych usług bezpośrednio do firmy V. (podmiotu, na rzecz którego usługi świadczył skarżący) i opłacanie przez tę firmę faktur VAT, które były wystawiane na skarżącego.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, że powyższe okoliczności, szczegółowo opisane i przeanalizowane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, dowodzą braku rzeczywistego charakteru transakcji zawieranych pomiędzy skarżącym a J. Jakkolwiek nie było podstaw do kwestionowania samego faktu wykonania usług wskazanych na przedstawionych do rozliczenia fakturach, nie sposób przyjąć, że zostały one wykonane przez wystawcę tych faktur.
Należy też zgodzić się z Sądem pierwszej instancji co do prawidłowości wniosku organów podatkowych, że skarżący był świadomy nierzetelności przyjętych do rozliczenia faktur VAT. Zeznania skarżącego i przesłuchanych świadków dotyczące rzekomej współpracy z J., w tym kontaktów z "panem W.", mającym reprezentować ww. firmę, są niewiarygodne, wzajemnie sprzeczne i wskazują na próbę ukrycia rzeczywistego stanu faktycznego.
Przede wszystkim należy jednak wskazać na przesądzający dla wyniku niniejszej sprawy fakt wydania w dniu 2 października 2018 r. przez Sąd Rejonowy w K. Wydział II Karny wyroku nakazowego w sprawie o sygn. akt [...], mocą którego skarżący został uznany za winnego popełnienia zarzucanego mu przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w. zw. z art. 56 § 2 k.k.s., polegającego na tym, że prowadząc działalność gospodarczą w K., będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, podał nieprawdę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2015 r. oraz styczeń i luty 2016 r., złożonych do Urzędu Skarbowego w K., poprzez dokonanie odliczenia podatku naliczonego z czterech faktur wystawionych przez J., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług na kwotę 89.245 zł, czym naruszył przepisy art. 86 ust. 1 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (odpis wyroku, k. 29 akt postępowania odwoławczego). Wskazany wyrok uprawomocnił się w dniu 17 października 2018 r.
Zgodnie z art. 11 P.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.
To co przesądził w sposób prawomocny skazujący wyrok karny w zakresie między innymi strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz czasu jego popełnienia nie może być już odmiennie dowodzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2018 r., I FSK 1088/16).
Wobec wydania przez Sąd Rejonowy w K. wyroku z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt [...], Naczelny Sąd Administracyjny przyjął za wiążąco ustalone, że faktury VAT wystawione przez J., na podstawie których skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego za grudzień 2015 r. oraz styczeń i luty 2016 r., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jakiekolwiek wywody autora skargi kasacyjnej, zmierzające do wykazania, że usługi opisane w ww. fakturach zostały jednak wykonane, a więc sprzecznie z tym, co przyjął sąd karny w wyroku skazującym, są niedopuszczalne w świetle art. 11 P.p.s.a.
Informacja o wydaniu przez Sąd Rejonowy w K. w dniu 2 października 2018 r. wyroku skazującego skarżącego za popełnienie przestępstwa z art. 56 § 1 w. zw. z art. 56 § 2 k.k.s. została zawarta zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 3), jak i w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji (str. 15-16).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 120 O.p. Skarżący łączy naruszenie zasady legalizmu, określonej w art. 120 O.p., z faktem nałożenia na niego obowiązków, niemających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, "a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności wykonawców usług w tym rozpoznania jego usprzętowienia i liczby pracowników, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego" (str. 9 skargi kasacyjnej). Powyższa argumentacja jest nietrafiona. W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, m.in. w oparciu o zeznania świadków, że skarżący świadomie, w porozumieniu z powiązanymi osobami, uczestniczył w procederze polegającym na wystawianiu fikcyjnych faktur, dających prawo do nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, świadomość skarżącego co do nierzetelności faktur wykluczała możliwość rozpatrywania w niniejszej sprawie kwestii tzw. dobrej wiary.
Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi podatnika w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 212 O.p., art. 128 § 1 O.p. i art. 247 § 1 pkt 4 O.p.
W ramach tej podstawy kasacyjnej skarżący podniósł, że z treści uzasadnienia decyzji z dnia 19 lipca 2021 r. nr. 2809-SKP.070.13.2021 i decyzji z dnia 25 października 2021 r. nr 2801-IOV.4103.41.2021 wynika, że organ pierwszej instancji prowadził szersze postępowanie aniżeli za grudzień 2016 r. bez formalnego powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania. Ponadto wskazał, że Sąd w ustaleniach pominął fakt, że podatnik o wszczęciu postępowania dotyczącego zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji nie został formalnie poinformowany.
Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, że umarzająca postępowanie w sprawie decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 października 2021 r. nr 2801-IOV.4103.41.2021 uchylała decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nr 2809-SKP.070.13.2021 w przedmiocie ograniczenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. Stąd też, nie obejmowała ona swym zakresem przedmiotowym miesięcy: grudzień 2015 r., styczeń-luty i lipiec 2016 r.
Prawidłowość wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skarżącego, nie budzi wątpliwości. Postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 20 listopada 2019 r. doręczono skarżącemu w dniu 27 listopada 2019 r., co wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych potwierdzenia odbioru (k. 2).
Nie ma też racji skarżący, że wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy naruszył powagę rzeczy osądzonej (res iudicata). Jak już wskazano, decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 października 2021 r. uchylała decyzję w przedmiocie ograniczenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. Nie można zatem mówić o wydaniu w tej samej sprawie dwóch decyzji ostatecznych, skoro zakres postępowania był inny, tj. dotyczył innych okresów rozliczeniowych.
Odnosząc się do kwestii wydania zaskarżonej decyzji po terminie przedawnienia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w skardze kasacyjnej nie wskazano podstaw kasacyjnych, które odnosiłyby się do tego rodzaju naruszenia, w tym zwłaszcza art. 70 § 1 O.p. (w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie został przytoczony, jako naruszony, adekwatny w tym kontekście przepis art. 70 § 1 O.p.
Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do artykułowania, uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Zarówno pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, jak też podnoszenie ich w sposób wybiórczy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.
Brak wskazana wśród podstaw kasacyjnych art. 70 § 1 O.p. usuwa spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego analizowaną przez Sąd pierwszej instancji kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych.
To samo dotyczy podniesionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Skarżący nie sformułował bowiem w ramach skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 188 O.p.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.
Sylwester Golec Małgorzata Niezgódka-Medek Maja Chodacka