5) art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w zw. z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 14 czerwca 2018 r. w sprawie EUROMAK Metal DOO, sygn. akt 68039/14, wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie Bules AD, sygn. akt 3991/03 oraz wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 18 marca 2010 r. w sprawie Business Support Centre, sygn. akt 6689/03 przez niewłaściwe zastosowanie, tj. ich niezastosowanie i pozbawienie Spółki prawa do odliczenia VAT z powodu ewentualnych błędów w rozliczeniu dostawców jego kontrahentów niezwiązanych z obrotem Spółki, co stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności.
3. Wyrok sądu pierwszej instancji.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia z 13 grudnia 2022 r., I SA/Bd 34/22, oddalił skargę.
3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny, która z transakcji wchodzących w skład łańcucha dostaw oleju napędowego z udziałem skarżącej Spółki stanowiła tzw. transakcję ruchomą, z którą związany był transport powodujący uznanie jej za WDT. Ustalenia zatem wymaga, czy w sprawie miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o PTU, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Ocenić należy, czy kwestionowane transakcje nie podlegały w ogóle rozliczeniu z tytułu VAT, tzn. nie podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.
3.3. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego zawarte w zaskarżonej decyzji, podzielając przedstawioną tam argumentację i zasadność zajętego stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego są nieuprawnione. Organ zgromadził bowiem zupełny materiał dowodowy. Wydane przez organ postanowienie z dnia 26 lipca 2021 r. w sprawie odmowy przeprowadzenia wymienionych w nim dowodów nie narusza prawa, organ podał przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodów, w tym odmowy ponownego przesłuchania świadków. Podana argumentacja odmowy przesłuchania świadków nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 188, skoro okoliczności sprawy zostały dostatecznie już wyjaśnione zebranymi dowodami. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów (przesłuchanie świadków z Litwy i Niemiec) nie zmieniłoby uprawnionej oceny dokonanej przez organy co do wykazania, że skarżąca powinna w ramach dokonywanych transakcji łańcuchowych olejem napędowym wykazać i rozliczyć nabycie paliwa na terytoriach krajów - Litwy i Niemiec (transakcje te miały faktycznie miejsce poza granicami kraju), zaś jego dostawy przez T. na rzecz U1. G.C. i T2. były wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów dokonywanymi z terytorium Litwy i Niemiec do Polski (transakcje ruchome).
3.4. Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi, że do objęcia władztwa nad olejem napędowym doszło przez te podmioty w momencie jego załadunku na terenie Litwy i Niemiec. U1. G.C. oraz T2. już w momencie składania zamówienia mieli wiedzę co do przebiegu transportu, ponadto wiedzieli kto (zatrudnieni przez nich kierowcy), jakim środkiem transportu (ich środki transportu) i kiedy odbierze paliwo, znali miejsce jego przeznaczenia (ich bazy) i mieli świadomość, że to oni są końcowym jego odbiorcą/nabywcą. Tym samym, to dostawom na rzecz U1. G.C. oraz T2. przypisać należy transport, jego organizację, planowanie, koordynowanie i to ci podatnicy dokonali wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą, że te podmioty tylko świadczyły usługi transportowe i z tego wyłącznie tytułu ponosili odpowiedzialność jako przewoźnicy związaną za powierzoną przesyłkę (towar), która wynika z przepisów prawa cywilnego, ustawy Prawo przewozowe oraz Konwencji międzynarodowego przewozu drogowego – CMR. Podnieść należy, że pomimo zawartych umów na przewóz oleju, faktyczne okoliczności towarzyszące transakcjom pozwalają na stwierdzenie, że wraz z wydaniem oleju na terenie Litwy i Niemiec, na U1. G.C. oraz T2. przeszło władztwo nad towarem. Podmioty te organizowały transport, przewoziły go bezpośrednio dla siebie i miały świadomość, że są ostatecznym odbiorcą przewożonych przez siebie towarów w transakcjach łańcuchowych. W pełni uprawnione są twierdzenia Dyrektora, że U1. G.C. oraz T2. byli jednocześnie przewoźnikami i ostatecznymi odbiorcami przewożonych przez siebie towarów w transakcjach łańcuchowych. Ogniwa łańcucha (w tym ostateczny odbiorca) znane były już w momencie fizycznego wydania towaru G.C. oraz T2. Roli G.C. oraz T2. w przedmiotowych dostawach nie można rozpatrywać osobno jako przewoźnika i osobno jako ostatecznego nabywcy. Z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że G.C. oraz też T2. odbierali przeznaczony dla siebie olej napędowy własnym transportem i do momentu zlania tego paliwa do posiadanych przez siebie zbiorników, tylko i wyłącznie oni posiadali władztwo nad tym towarem, co jest istotą transakcji łańcuchowej.
3.5. Konsekwencją powyższych ustaleń uprawnione było także zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Wobec ustalenia, że T. wystawiła 175 faktur tytułem transakcji krajowych, które faktycznie miały miejsce poza granicami Polski oraz wprowadziła je do obiegu, stwierdzono wystąpienie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. T. spółka z o.o. sp. k., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 3 lutego 2022 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 13 grudnia 2022 r., I SA/Bd 34/22.
4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:
I. naruszenie przepisów prawa procesowego:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i uznanie, wbrew brzmieniu obowiązujących przepisów prawa, bazując jedynie na dowolnej, pozbawionej logiki wykładni, że Strona Skarżąca nie dokonała zakupu paliwa w obrocie krajowym, a w procedurze wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, co pozbawiło ją prawa do odliczenia podatku VAT z otrzymanych przez nią faktur, podczas gdy w ocenie Strony Skarżącej jako pierwszemu nabywcy krajowemu w łańcuchu transakcji przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT.
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i brak wyjaśnienia zasadności zastosowania wobec Strony Skarżącej regulacji wskazanej w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o PTU, w sytuacji, gdy Strona Skarżąca dokonywała transakcji krajowych i przysługiwało jej odliczenie podatku VAT na zasadach ogólnych wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU.
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i dowolną ocenę zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, postawienie tezy, że dokonywane przez Stronę Skarżącą transakcje nie odbywały się w obrocie krajowym i nieprawidłową interpretację faktów i zdarzeń mających na celu jedynie potwierdzenie postawionej wcześniej tezy, podczas gdy Strona Skarżąca nabyła i sprzedała paliwo będące przedmiotem spornych faktur w obrocie krajowym, jako jedno z ogniw transakcji łańcuchowych.
II. naruszenie przepisów prawa materialnego;
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o PTU w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU w powiązaniu z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej wobec nieuwzględnienia orzecznictwa TSUE poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Stronie Skarżącej nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje te miały charakter rzeczywisty i dotyczyły nabycia towaru w obrocie krajowym, a nie jak bezpodstawnie twierdzi organ podatkowy w procedurze wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej według 0% stawki podatku VAT.
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 86 ustawy o PTU w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT 2006/112/UE poprzez ich niezastosowanie i naruszenie zasady neutralności podatkowej podatku od towarów i usług, co skutkuje odmową Stronie Skarżącej odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących krajowe transakcje nabycia paliwa, podczas gdy w jej ocenie miała ona prawo dokonać odliczenia na podstawie wyżej wskazanych przepisów ustawy oraz Dyrektywy VAT.
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 7 w związku z art. 7 ust. 8 ustawy o PTU przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Stronie Skarżącej nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje te miały charakter rzeczywisty i dotyczyły nabycia towaru w obrocie krajowym, a nie jak bezpodstawnie twierdzi organ podatkowy jest wewnątrzwspólnotową dostawą towarów opodatkowaną według 0% stawki podatku VAT.
4.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zwrot kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości trzykrotności wynagrodzenia doradcy podatkowego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z koniecznością obrony przez Stronę Skarżącą własnych interesów i poniesienia wydatków na usługi doradcy podatkowego.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie.
5.1. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 3 marca 2022, stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej po przeprowadzeniu rozprawy oraz o zasądzenie od skarżącej kasacyjnie na rzecz organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
5.2. T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k., pismem z dnia 31 marca 2023 r., uzupełniła uzasadnienie skargi kasacyjnej, powołując się na prawomocny już wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 grudnia 2022 r., I SA/Bd 454/22.
5.3. T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k., pismem z dnia 14 października 2023 r., ponownie uzupełniła skargę kasacyjną, wnosząc, na podstawie art. art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a, o przeprowadzenie dowodu z dokumentu: decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego W Toruniu znak: 438000-CKK-4.4103.3.2021 w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego wobec T2. sp. z o.o. sp. k za grudzień 2016 roku z powodu jego bezprzedmiotowości.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna jest zasadna.
7.1. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu organ zakwestionował transakcje dotyczące obrotu olejem napędowym dokonane przez Skarżącą w 2016 r., w których to transakcjach olej napędowy dostarczany był z miejsc załadunku zlokalizowanych na terytorium Litwy (J., M., K., P., W., K1.) i Niemiec (B., K.) do Polski (miejsca, w których G.C. oraz T2. posiadali zbiorniki paliw służące prowadzonej działalności transportowej). Towar był przedmiotem fakturowania przez kilka podmiotów, zarówno krajowych jak i zagranicznych, a ostatecznie został nabyty i zużyty przez ostatniego nabywcę, który był jednocześnie jego przewoźnikiem. Towar fizycznie był wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot (na terenie Litwy lub Niemiec) ostatniemu nabywcy (G.C. oraz T2.). Ostatni nabywcy sami dokonywali transportu zakupionego oleju napędowego, a w trakcie transportu od miejsca załadunku do miejsca rozładunku lub częściowego rozładunku nie był on rozładowywany, zlewany, przelewany itp.
7.2. Organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji stanęły na stanowisku, że w stanie faktycznym ustalonym w sprawie transport należy przyporządkować dostawom skarżącej dokonanym na rzecz G.C. oraz T2. Transakcjami ruchomymi były więc transakcje dokonane na rzecz G.C. oraz na rzecz T2. W konsekwencji, pozostałe transakcje były transakcjami nieruchomymi. W ocenie organu i Sądu pierwszej instancji skarżąca powinna te transakcje wykazać jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Polski, natomiast G.C. oraz T2. powinni przedmiotowe transakcje wykazać jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. W rezultacie wszystkie podmioty uczestniczące w transakcjach łańcuchowych, w tym skarżąca (za wyjątkiem G.C. oraz T2.) powinny dokonać dla celów podatku od towarów i usług rejestracji na Litwie lub w Niemczech oraz rozliczyć dokonane transakcje zgodnie z przepisami tych krajów. Skarżąca powinna w ramach dokonywanych transakcji łańcuchowych olejem napędowym wykazać i rozliczyć nabycia krajowe paliwa na terytoriach krajów – Litwy i Niemiec, zaś jej dostawy na rzecz U1. G.C. oraz T2. były wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów dokonywanymi z terytorium Litwy i Niemiec do Polski (transakcje ruchome). Skarżąca winna zatem w tych krajach zadeklarować dokonywanie WDT na rzecz U1. G.C. oraz T2.
7.3. Odmienne stanowisko prezentuje skarżąca, twierdząc, że w zaistniałym stanie faktycznym pierwszym z podmiotów posiadającym władztwo nad paliwem była spółka K., która dokonywała odprawy i uiszczała należny podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową. Na tym etapie transakcji łańcuchowej spełniała ona, jako właściciel paliwa wszelkie obowiązki związane m.in. z należnościami publicznoprawnymi dotyczącymi jej dostaw. Po dokonaniu odprawy i zapłaceniu akcyzy, już w ramach transakcji krajowej, K. odsprzedawała paliwo skarżącej z uwzględnieniem wartości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, która jako nabywca prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, jako posiadacz koncesji na obrót paliwami w kraju (OPC) dokonywała dalszej odsprzedaży na rzecz T2. oraz G.C. Na tym etapie to skarżąca ponosiła odpowiedzialność i ryzyko za transportowane paliwo. T2. oraz G.C., którzy dokonywali transportu paliwa stali się jego właścicielami, dopiero po zrzucie towaru w wyznaczonym miejscu. Nie organizowali transportu, ani nie ponosili w związku z nim żadnego ryzyka. Nie ubezpieczali paliwa jako właściciele, byli jedynie ubezpieczeni jako przewoźnicy. W ocenie skarżącej to podmiot z OPZ (K.) rozliczał w kraju akcyzę i opłatę paliwową – działo się to w Polsce (m.in. S.), kiedy paliwo tam dotarło. Co więcej, K. nie mógłby zgodnie z prawem UE zbyć tego paliwa na terytorium Litwy. Dopiero po dokonaniu "odprawy" akcyzowej w S. paliwo nabrało przymiotu "zbywalności" i "kompletności". Nie miało takich przymiotów w momencie tankowania do cystern podmiotów transportujących na terytorium Litwy. Ponadto, po "odprawie", paliwo było zbywane na rzecz skarżącej według stanu towaru na moment "odprawy" akcyzowej w S., a nie według stanu zatankowania (pomiarów) w naftobazie poza granicami kraju. Tym samym paliwo nabyte przez G.C. i T2. nie był już dokładnie tym samym towarem, który został wlany do ich zbiorników w naftobazie. Kolejnym krokiem było nabycie towaru przez skarżącą w miejscu "odprawy", gdzie nabył on przymiotu legalności i jego wartość wzrosła o wartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Skarżąca uiszczała wówczas cenę za faktycznie nabyte paliwo (wcześniej dokonywano przedpłat). W tym miejscu towar stał się własnością skarżącej (która miała koncesję na obrót paliwami w kraju – OPC), ilość towaru i jego wartość zależała od parametrów, jakie ustalono na "odprawie" ze względu, iż był ten sam czas i miejsce. Następnie towar ruszał w dalszą drogę i wszelkie prawa i obowiązki z tytułu jego posiadania przeszły na skarżącą. Należy zwrócić uwagę, iż dopiero po dotarciu do miejsca zrzutu paliwa, jego zatankowaniu do zbiorników, określeniu ilości jaka znalazła się w zbiorniku, następowało zbycie (zafakturowanie dostawy) według parametrów, jakie zostały określone w miejscu zrzutu paliwa. Wszelkie niedobory czy zwyżki (różnice w ilości paliwa) pomiędzy S., a miejscem zrzutu obciążały lub były korzyścią dla skarżącej. Dopiero w tym miejscu G.C. oraz T2. uzyskiwali władztwo ekonomiczne nad towarem (co akurat w tej sytuacji jest równe nabyciu towaru). Przez całą trasę od punktu poza granicami kraju, aż do miejsca zrzutu paliwa podmioty te nie ponosiły odpowiedzialności za przewożone paliwo jak właściciele, tylko na podstawie odpowiedzialności przewoźników za powierzone mienie. Paliwo zostało wlane do ich cystern na podstawie dyspozycji właściciela towaru. G.C. oraz T2. nie decydowali, co mogą zrobić z paliwem, a wykonywali jedynie dyspozycje właściciela towaru. Wreszcie paliwo, które zostało wlane do zbiorników podmiotów transportujących obiektywnie nie miało znamion kompletności towaru i tej kompletności nie posiadło, aż do momentu, w którym podmiot dokonujący WNT nie rozliczył transakcji w Polsce i nie uiścił należnych obciążeń z tytułu akcyzy i opłaty paliwowej – czyli czynników poza ilością paliwa, cenotwórczych dla transakcji nabycia paliwa.
7.4. W świetle zaprezentowanych stanowisk, stwierdzić należy, że spór w sprawie nie tyle dotyczy ustaleń faktycznych poczynionych przez organ, co oceny ustalonego stanu faktycznego z perspektywy zastosowania przepisów ustawy o PTU. Podkreślić bowiem należy, że organ i w ślad za nim Sąd pierwszej instancji nie kwestionują tego, że skarżąca uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, w których olej napędowy dostarczany był z terytorium Litwy i Niemiec do Polski. Kwestią sporną jest natomiast to, czy dokonane w ramach transakcji łańcuchowych przez skarżącą dostawy na rzecz U1. G.C. oraz T2. były wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów dokonywanymi z terytorium Litwy i Niemiec do Polski jako tzw. transakcje ruchome – jak twierdzi organ i Sąd pierwszej instancji – czy też skarżącej jako pierwszemu nabywcy krajowemu w łańcuchu transakcji przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT – jak wywodzi skarżąca.
7.5. Istotne znacznie dla oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów ma powoływany przez skarżącą prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 grudnia 2022 r., I SA/Bd 454/22 dotyczący bezpośredniego kontrahenta skarżącej, tj. T2. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w Pikutkowie za analogiczny okres podatkowy. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 13 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu z dnia 8 listopada 2021 r., a także umorzył postępowanie podatkowe za okresy od marca do listopada 2016 r. Dodatkowo należy zaznaczyć, że w następstwie tego wyroku Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu, decyzją z dnia 4 lipca 2023 r., umorzył postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie T2. sp. z o.o. sp.k. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. z powodu jego bezprzedmiotowości.
7.6. W uzasadnieniu orzeczenia WSA w Bydgoszczy z 1 grudnia 2022 r., I SA/Bd 454/22 wydanego w sprawie T2. sp. z o.o. sp.k., oceniając w istocie te same transakcje z pespektywy kontrahenta skarżącej, WSA stwierdził, że teza głosząca, że w przebiegu transakcji łańcuchowych, w których brały udział T2. sp. z o.o. sp.k. oraz skarżąca, transakcjami ruchomymi były transakcje dokonane przez T. na rzecz T2. sp. z o.o. sp.k., a w konsekwencji pozostałe transakcje były transakcjami nieruchomymi nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego.
7.7. W obszernym uzasadnieniu WSA w Bydgoszczy podkreślił w szczególności, że organ nie przedstawił przekonujących argumentów, że nabywcą krajowym nie była T., od której T2. sp. z o.o. sp.k. nabywała paliwo w ramach dostawy krajowej. WSA podkreślił, że "Skarżąca [T2. sp. z o.o. sp.k. – dopisek Sądu] stoi na stanowisku, że pierwszym odbiorcą na terenie Polski był podmiot, który sprowadził towar do kraju, zapłacił opłatę paliwową, akcyzę i VAT, i że to ten podmiot dalej sprzedawał paliwo do swoich krajowych odbiorców (m.in. T.). Wśród dalszych krajowych odbiorców paliwa była między innymi Skarżąca – tak twierdzi Skarżąca i zdaniem Sądu to twierdzenie się broni, ponieważ organ nie przedstawił przekonującej kontrargumentacji faktycznej ani prawnej. Organ zdaniem Sądu skutecznie nie podważył rozliczenia Skarżącej, która wykazywała zakwestionowane zakupy paliwa jako nabycia krajowe, a nie WNT.".
7.8. W konkluzji rozważań WSA w Bydgoszczy stwierdził, że "Wobec braku przekonującego wykazania, że Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowych nabyć paliwa, a nie nabyć krajowych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, zdaniem Sądu organ wydając zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję naruszył art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., art. 9 ust. 1 u.p.t.u., art. 20 ust. 5, art. 30a ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c), art. 88 ust. 3a pkt 7 w zw. z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. oraz art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia, że Skarżąca dokonała nabyć wewnątrzwspólnotowych, a nie dokonała nabyć krajowych. Organ niezasadnie stwierdził, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur oraz że popełniła uchybienie nie wykazując dla celów podatkowych wewnątrzwspólnotowych nabyć paliwa.".
8.1. Wyrok ten oraz zawarte w nim stanowisko Sądu nie mogą zostać pominięte przy ocenie zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej. Należy bowiem zauważyć, że zarzuty naruszenia prawa procesowego koncentrują się wokół naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez "dowolną ocenę zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, postawienie tezy, że dokonywane przez Stronę Skarżącą transakcje nie odbywały się w obrocie krajowym i nieprawidłową interpretację faktów i zdarzeń mających na celu jedynie potwierdzenie postawionej wcześniej tezy".
8.2. Znacznie wyroku WSA w Bydgoszczy z 1 grudnia 2022 r., I SA/Bd 454/22 wyraża się nie tylko tym, że Sąd oceniał te same transakcje, które są przedmiotem oceny organu i Sądu w tym postępowaniu, ale także tym, jaki skutki wyrok ten wywołał. Po pierwsze, organ nie znalazł podstaw do zakwestionowania twierdzeń WSA w Bydgoszczy i nie wniósł skargi kasacyjnej od tego orzeczenia, wobec czego wyrok ten uzyskał atrybut prawomocności. Po drugie, ponownie rozpatrując sprawę, Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu, umorzył postępowanie podatkowe prowadzone w T2. sp. z o.o. sp. k. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. z powodu jego bezprzedmiotowości. W rezultacie organ zaakceptował stanowisko T2. sp. z o.o. sp.k., zasadzające się na przekonaniu, że jej transakcje z T. dokonane były w obrocie krajowym.
8.3. Ze względu na podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że z punktu widzenia urzeczywistniania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych pożądane jest, aby organy te w analogicznych sprawach orzekały w sposób jednolity (wyroku NSA z 22 lipca 2015 r., II FSK 1572/13. Wprawdzie w wyroku tym NSA zaznaczył, że wydanie decyzji o określonej treści w innym postępowaniu, nie powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest do jej powielania w kolejnych postępowaniach, ale wówczas, gdyby miało okazać się, że jest ona wadliwa. W okolicznościach sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie ma mowy o tym, że decyzja wydana dla T2. sp. z o.o. sp.k. może okazać się wadliwa. Postępowanie wobec tego podmiotu zostało umorzone decyzją organu wydaną na skutek prawomocnego wyroku Sądu, którego organ nie zaskarżył.
8.4. W tej sytuacji trudno wytłumaczyć sytuację, w której ten sam organ w odniesieniu do tej samej transakcji dokonywanej pomiędzy dwoma podmiotami dokonuje odmiennej oceny w stosunku do każdej ze stron tej czynności. Przedstawione okoliczności wskazują, że organ nie był przekonany do tezy, którą postawił w zaskarżonej decyzji i nie potrafił znaleźć argumentów na jej uzasadnienie. W rezultacie organ i w ślad za nim Sąd pierwszej instancji naruszyły art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonując wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podejmując rozstrzygnięcie sprzeczne z zapadłym w odniesieniu do kontrahenta skarżącej.
8.5. Zasadne jest zatem, by także na gruncie tego postępowania uznać za prawidłową argumentację skarżącej prezentowaną w trakcie postępowania oraz przedstawioną w skardze kasacyjnej. Wynika z niej, że pierwszym z podmiotów posiadającym władztwo nad paliwem była spółka K., która dokonywała odprawy i uiszczała należny podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową. Na tym etapie transakcji łańcuchowej spełniała ona, jako właściciel paliwa wszelkie obowiązki związane m.in. z należnościami publicznoprawnymi dotyczącymi jej dostaw. Po dokonaniu odprawy i zapłaceniu akcyzy, już w ramach transakcji krajowej, K. odsprzedawała paliwo skarżącej z uwzględnieniem wartości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, która jako nabywca prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, jako posiadacz koncesji na obrót paliwami w kraju (OPC) dokonywała dalszej odsprzedaży na rzecz T2. oraz G.C. Jak podkreślała, na tym etapie to skarżąca ponosiła odpowiedzialność i ryzyko za transportowane paliwo. T2. oraz G.C., którzy dokonywali transportu paliwa stali się jego właścicielami, dopiero po zrzucie towaru w wyznaczonym miejscu. Nie organizowali transportu, ani nie ponosili w związku z nim żadnego ryzyka. Nie ubezpieczali paliwa jako właściciele, byli jedynie ubezpieczeni jako przewoźnicy. Dopiero po "odprawie", paliwo było zbywane na rzecz skarżącej według stanu towaru na moment "odprawy" akcyzowej w S., a nie według stanu zatankowania (pomiarów) w naftobazie poza granicami kraju. Kolejnym krokiem było nabycie towaru przez skarżącą w miejscu "odprawy", gdzie nabył on przymiotu legalności i jego wartość wzrosła o wartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Skarżąca uiszczała wówczas cenę za faktycznie nabyte paliwo (wcześniej dokonywano przedpłat). W tym miejscu towar stał się własnością skarżącej (która miała koncesję na obrót paliwami w kraju – OPC), ilość towaru i jego wartość zależała od parametrów, jakie ustalono na "odprawie" odbywającej się w tym samym czasie i miejscu. Następnie towar ruszał w dalszą drogę i wszelkie prawa i obowiązki z tytułu jego posiadania przechodziły na skarżącą. Po dotarciu do miejsca zrzutu paliwa, jego zatankowaniu do zbiorników, określeniu ilości jaka znalazła się w zbiorniku, następowało zbycie (zafakturowanie dostawy) według parametrów, jakie zostały określone w miejscu zrzutu paliwa. Wtedy G.C. oraz T2. uzyskiwali władztwo ekonomiczne nad towarem. Przez całą trasę od punktu poza granicami kraju, aż do miejsca zrzutu paliwa podmioty te nie ponosiły odpowiedzialności za przewożone paliwo jak właściciele, lecz na podstawie odpowiedzialności przewoźników za powierzone mienie. Paliwo zostało wlane do ich cystern na podstawie dyspozycji właściciela towaru. G.C. oraz T2. nie decydowali, co mogą zrobić z paliwem, a wykonywali jedynie dyspozycje właściciela towaru. Wreszcie paliwo, które zostało wlane do zbiorników podmiotów transportujących obiektywnie nie miało znamion kompletności towaru i tej kompletności nie posiadło, aż do momentu, w którym podmiot dokonujący WNT nie rozliczył transakcji w Polsce i nie uiścił należnych obciążeń z tytułu akcyzy i opłaty paliwowej – czyli czynników poza ilością paliwa, cenotwórczych dla transakcji nabycia paliwa.
8.6. Przedstawionej przez skarżącą oceny okoliczności niebudzących wątpliwości w sprawie organ nie był w stanie skutecznie podważyć. Stanowisko organu opiera się na nieznajdującym w aktach sprawy oparcia przekonaniu, że G.C. oraz T2. nabywali prawo do dysponowania towarem jak właściciel już w momencie, gdy towar znajdował się na terenie Litwy i Niemiec. Tymczasem organ i Sąd pierwszej instancji pomijają szereg okoliczności, jak np. fakt, że G.C. oraz T2. byli przewoźnikami, a więc przyjmowali towar do transportu, ale nie nabywali prawa do dysponowania towarem jak właściciel, podmioty te nie były organizatorami transportu, nie wiedziały, z którego terminala należy odbierać paliwo, nie decydowały, kiedy odebrać paliwo, nie miały wpływu na odprawę paliwa, zapłatę akcyzy, opłaty paliwowej czy miejsce dokonania odprawy, nie wybierały one agencji celnej, były ubezpieczone jako przewoźnicy, a nie właściciele, nie ponosiły kosztów badania jakości paliwa, wreszcie obciążały inne firmy kosztami transportu swojego własnego paliwa od momentu jego (jak ujmuje to organ) nabycia (na Litwie czy w Niemczech) do miejsca jego "zrzutu" do zbiorników należących do Skarżącej. W tej sytuacji zasadnie zwrócił uwagę WSA w Bydgoszczy w wyroku z 1 grudnia 2022 r., I SA/Bd 454/22, że nasuwa się spostrzeżenie, że z gospodarczego punktu widzenia takie usługi przewozu nie miałyby żadnego sensu – jak spółka mogłaby kogoś innego obciążyć kosztami transportowania własnego paliwa, skoro miało ono być "jej" paliwem już od momentu zatankowania do cystern przewozowych za granicą. Poza tym, skoro T2. sp. z o.o. sp.k. miała transportować własne paliwo, to w ogóle nie można byłoby mówić o umowie przewozu czy usłudze przewozu, nie można bowiem świadczyć usługi na rzecz samego siebie.
8.7. W Konsekwencji zasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w uwagi na błędną ocenę ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych.
9. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c uchylił zaskarżoną decyzję.
10. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw. § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1687). Jednocześnie Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości trzykrotności wynagrodzenia doradcy podatkowego. W ocenie Sądu charakter sprawy nie uzasadniał dokonania tak istotnej zwyżki zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska