Wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2025, sygn. I FSK 556/22

Sąd nie miał wątpliwości, że Gmina dokonując wyżej wymienionej czynności przekształcenia działa jako podatnik VAT, a nie jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl powołanego przepisu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powołany przepis stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Sąd pierwszej instancji dokonując oceny nakazanej w ww. wyroku TSUE wskazał, że w ramach przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności Gmina nie korzysta z prerogatyw władzy publicznej. Gmina, wdrażając środki przyjęte przez ustawodawcę krajowego, nie dysponuje uprawnieniami decyzyjnymi w odniesieniu do podmiotowego zakresu stosowania takiego przekształcania i szczegółowych zasad jego stosowania. Jej rola polega zasadniczo na sprawdzeniu okoliczności faktycznych, wydaniu zaświadczenia potwierdzającego przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności i poinformowaniu nowego właściciela o obowiązku uiszczenia opłaty z tytułu przekształcenia (art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 1, art. 4 ust. 4 ustawy o przekształceniu). Owa opłata należna od dawnych użytkowników wieczystych nie jest ustalana przez Gminę jako organ władzy publicznej w ramach postępowania administracyjnego, na podstawie właściwego dla niej reżimu prawnego.

Sąd wskazał, że skarżąca Gmina przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, a także formułując zarzuty skargi nie uwzględniała art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Regulacji tej nie analizowano także w ocenie stanowiska Wnioskodawcy przedstawionej przez organ interpretacyjny. Rozważanym przepisem w przedmiotowej sprawie był przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Zasadnicza argumentacja skargi koncentrowała na konsekwencji, jakie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma fakt, że uzyskanie prawa własności gruntu przez jego użytkownika wieczystego nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż pozostaje bez wpływu na władztwo do gruntu, które użytkownik wieczysty uzyskał w chwili ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Okoliczność ta, zdaniem skarżącej Gminy, wyłącza opłaty przekształceniowe z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ interpretacyjny stwierdził, że omawiane przekształcenie nie stanowi ponownej dostawy, ale kontynuację wcześniejszej dostawy polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste. Zanegował jednocześnie neutralność tej czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co jest zgodne z ww. stanowiskiem TSUE.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że regulacja uznająca za "dostawę towarów" przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa ma charakter lex specialis, co podkreślił TSUE. Art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE definiuje w sposób ogólny pojęcie "dostawy towarów", natomiast z wykładni językowej ust. 2 tego artykułu, a w szczególności z wyrażenia "poza czynnością, o której mowa w ust. 1" można wywieść, że ust. 2 dotyczy innych transakcji, które są kwalifikowane jako "dostawy towarów", a jednocześnie mają cechy odrębne od tych, o których mowa w art. 14 ust. 1 tej dyrektywy 112. W szczególności definicja transakcji, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, w ogóle nie odnosi się do "prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel", o którym mowa w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście akcentowana przez skarżącą Gminę okoliczność, iż przekształcenie nie spełnia ustawowych wymogów dostawy, gdyż władztwo gruntu użytkownik uzyskał w chwili ustanowienia użytkowania wieczystego jest irrelewantna.

Odpowiednikiem ww. przepisu Dyrektywy 2006/112/WE jest przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Opłaty wnoszone na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu podlegają zatem w ocenie Sądu opodatkowaniu podatkiem VAT (czego w istocie dotyczyło pytanie Wnioskodawcy), choć – jak podkreślił Sąd – w oparciu o inny przepis, niż zostało to wywiedzione w zaskarżonej interpretacji.

1.3. Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Gminy zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

a) art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegające na przyjęciu, iż przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo jego własności stanowi czynność odrębną od ustanowienia tego prawa, a tym samym system podatku od towarów i usług dopuszcza ponowną dostawę tego samego towaru pomiędzy tymi samymi stronami;

b) art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z ust. 1 tego artykułu, poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, iż Gmina pobierając opłaty przekształceniowe działa w charakterze podatnika VAT;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i c), a także art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym określonym w przepisie art. 141 § 4 ww. ustawy wskutek swojego lakonicznego i odtwórczego charakteru, stanowiąc powielenie błędnej oceny stanowiska TSUE dokonanej przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 maja 2021r., I SA/Wr 295/19, wskutek czego Sąd pierwszej instancji oddalił skargę zamiast w całości uchylić zaskarżoną interpretację.

b) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenia skargi i uznanie, że stanowisko organu interpretującego w omawianej sprawie jest prawidłowe i akt ten może nadal funkcjonować w obiegu prawnym, mimo błędnej oceny organu zaistniałego stanu faktycznego oraz pominięciu jego istotnych okoliczności w formułowaniu oceny stanowiska Gminy.

2.2. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej Gminy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie, ewentualnie – w razie uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich przesłanek w rozpatrywanej sprawie z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguł związania zarzutami w niej zawartymi. W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.2. Należy podkreślić, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawidłowo powołał się na orzecznictwo sądowe w swojej argumentacji, tj. przede wszystkim na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 maja 2021r., sygn. akt I SA/Wr 295/19 oraz dokonaną tam ocenę stanowiska zawartego w wyroku TSUE. Ekonomicznym uzasadnieniem prawa użytkowania wieczystego jest to, że użytkownik wieczysty (nabywca prawa) nie uiszcza przy nabyciu tego prawa pełnej wartości nieruchomości, lecz określony procent tej wartości, uzyskując na bardzo długi czas możliwość korzystania z tej nieruchomości w sposób zbliżony do uprawnień właściciela. Jednocześnie, przez cały czas trwania tego prawa, użytkownik wieczysty zobowiązany jest odprowadzać tzw. opłaty roczne, które w swej istocie zbliżone są do czynszu dzierżawnego (tak: wyrok NSA z dnia 2 lipca 2009r., sygn. akt I FSK 878/08, z dnia 12 stycznia 2022r., sygn. akt I FSK 1056/18). W przypadku dopuszczonej przez prawo możliwości nabycia przez użytkownika wieczystego prawa własności nieruchomości posiadanej dotychczas na zasadach prawa użytkowania wieczystego, przyszłe opłaty roczne, do których poniesienia zobowiązany jest użytkownik, zostają zastąpione jedną kwotą, o której mowa w art. 67 czy art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, które odwołują się do wartości prawa użytkowania oraz do wartości rynkowej nieruchomości, co ustala biegły. Zatem nawet jeśli opłata taka zostaje określona w decyzji, nie zmienia to jej cywilnoprawnego charakteru i nie staje się ona podatkiem, jak chce skarżąca gmina.

3.3. Na ocenę zarzutów skargi kasacyjnej i rozstrzygnięcie sprawy wpływ miała przede wszystkim treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 lutego 2021r. w sprawie C-604/19 (EU:C:2021:132) w którym stwierdzono, że art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu. Trybunał przyjął inną koncepcję, niż sądy krajowe. Stanął bowiem na stanowisku, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, jako dostawa towaru, jest odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu i nie jest kontynuacją wcześniejszej dostawy polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste. TSUE podkreślił (pkt 52 uzasadnienia), że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie "dostawy towarów", o którym mowa w art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE, nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (wyrok z dnia 15 maja 2019 r., C-235/18, EU:C:2019:412, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Przyjął również, że dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przy przekształceniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidzianym w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty na rzecz gminy będącej właścicielem nieruchomości, co pozwala jej na uzyskanie z tego tytułu dochodu o charakterze stałym, z zastrzeżeniem weryfikacji, jakich powinien dokonać sąd odsyłający, owa gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy, a nie jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 tej Dyrektywy.

3.4. Omawiane orzeczenia TSUE i wnioski z niego płynące rzutują na sytuację skarżącej Gminy w rozpatrywanej sprawie, gdyż niezależnie od tego, że przekształcenie następuje w trybie decyzyjnym, w jego następstwie dochodzi do wyzbycia się własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego za odpowiednią opłatą, która ma charakter stricte cywilnoprawny.

3.5. W kontekście powyższego zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego nie są uzasadnione, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji stanął bowiem na prawidłowym stanowisku, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji Gmina nie będzie działała w charakterze organu władzy publicznej, zatem nie będzie mieć do niej zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym zastrzeżeniem, że opodatkowaniu będzie podlegać czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo pełnej własności, traktowana jako odrębna dostawa. Pogląd zbieżny z niniejszym wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 marca 2022r. sygn. akt I FSK 2152/18.

3.6. Podobnie zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania sformułowane w skardze kasacyjnej nie są zasadne. W zarzutach stwierdzono, iż Sąd pierwsze instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powielił i odtworzył błędne stanowisko zawarte w przywołanym wyże wyroku TSUE. To, że autor skargi kasacyjnej nie podziela oceny prawnej zawartej w wyroku TSUE nie oznacza, że doszło do naruszenia przez sąd krajowy przepisów prawa, poprzez uwzględnienie oceny prawnej sprawy zawartej w wyroku TSUE. Argumentacja przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji (w tym przywołanie istoty rozstrzygnięcia zawartej w wyroku TSUE w sprawie C-604/19) została w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesiona do okoliczności sprawy będącej przedmiotem orzekania.

3.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną uznając, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Maja Chodacka Danuta Oleś Izabela Najda-Ossowska (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)