Wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2025, sygn. I FSK 559/22

- nie podlega opodatkowaniu tylko taka dotacja, która nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (dotacja ogólna),

- dotacja, o której mowa we wniosku, pozostaje w bezpośrednim związku z działaniami podejmowanymi przez Skarżącą na rzecz uczestników Projektu (MŚP), którzy otrzymują skonkretyzowane świadczenia (konkretne usługi, m.in. usługi szkoleniowe, doradcze, prawne, księgowe, podatkowe, ICT, mentoring),

- dofinansowanie na realizację Projektu stanowi środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz MŚP usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, wpływa bezpośrednio na cenę świadczonych usług i tym samym podlega ono opodatkowaniu podatkiem VAT,

- Projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Wnioskodawcy, a dofinansowanie nie jest udzielane do ogólnych kosztów jego funkcjonowania ani do ogólnych kosztów Projektu, lecz służy pokryciu kosztów usług dla indywidualnego uczestnika,

- kwoty stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją Projektu mają bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach Projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy biorą w nich udział bezpłatnie, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem,

- uczestnicy Projektu nie ponoszą kosztów świadczonych dla nich usług, czyli to Wnioskodawca pokrywa z otrzymanej dotacji 100% ich ceny,

- brak odpłatności usługi po stronie uczestnika Projektu nie oznacza, że Podmiot świadczy nieodpłatne usługi na rzecz uczestników Projektu,

- brak po stronie Skarżącej dochodu z tytułu świadczonych usług, bowiem dotacja redukuje cenę konkretnej usługi realizowanej dla określonego uczestnika, a zatem ma na celu sfinansowanie ceny sprzedaży tej usługi i nie można jej przypisać charakteru zakupowego,

- dla opodatkowania danej czynności nie jest istotne, czy jej wykonanie prowadzi do powstania po stronie świadczącego zysku czy też straty, gdyż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde świadczenie, za które zostało wypłacone wynagrodzenie.

3.4. Sąd pierwszej instancji zaznaczył natomiast Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że:

- nie będzie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych, warunkujących prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- nie będzie korzystała z efektów Projektu, natomiast będą z nich korzystać wyłącznie przedsiębiorcy (ostateczni beneficjenci),

- czynności podejmowane w ramach Projektu dokonywane są wyłącznie na rzecz inkubowanych MŚP,

- środki finansowe przekazywane dla Wnioskodawcy przez lidera Projektu stanowią dofinansowanie wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z wykonywaniem zadań w ramach Projektu,

- Wnioskodawca nie może przeznaczyć ww. środków finansowych na cele inne niż związane z Projektem.

3.5. W tak zarysowanym sporze Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi interpretacyjnemu. Uzasadniając stawisko, Sąd pierwszej instancji zauważył, że w szeregu orzeczeń NSA (m.in.: z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17; z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16 i sygn. akt I FSK 1876/16; z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2057/16; z 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1363/18; z 2 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1600/19; z 19 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1647/20) zaprezentowane zostało stanowisko, że podstawę opodatkowania zwiększają jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi), nie wchodzą zaś w skład podstawy opodatkowania dotacje przedmiotowe do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). Powołując się na orzecznictwo TSUE i krajowych sądów administracyjnych zachodzi bezpośrednia zależność pomiędzy dopłatą otrzymaną przez Spółkę od podmiotu trzeciego (dotacją) a dostarczonymi beneficjentowi usługami, które można wycenić, co w świetle orzeczeń TSUE wskazuje na wzajemność pomiędzy dostarczonymi beneficjentowi usługami a otrzymaną przez Skarżącą od innego podmiotu dopłatą. Z opisu stanu faktycznego nie wynika również, aby omawiane wydatki, finansowane z dotacji, miały dotyczyć ogólnej działalności Spółki, czy też do ogólnych kosztów Projektu a wręcz opis ten przeczy takiej możliwości. Jak bowiem wskazała ona w uzupełnieniu wniosku:

- realizowane przez Spółkę zadania: "(...) wykonywane są wyłącznie na rzecz inkubowanych MŚP. (...) środki finansowe przekazywane dla W. S.A. w O. przez lidera Projektu stanowią dofinansowanie wydatków ponoszonych przez W. S.A. w O. w związku z wykonywaniem zadań w ramach Projektu. W. S.A. w O. nie może przeznaczyć ww. środków finansowych na cele inne niż związane z Projektem",

- "Bezpośrednim beneficjentem korzystającym z prac wykonywanych przez wnioskującą Spółkę w ramach realizacji Projektu jest 13 innowacyjnych przedsiębiorstw MŚP z województwa warmińsko-mazurskiego w początkowej fazie rozwoju działalności, objętych indywidualnym programem inkubacji",

- "Wystawcą faktur na rzecz Wnioskodawcy, które dokumentują powyższe wydatki są dostawcy świadczący te usługi wyłonieni zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych w zakresie, w jakim ta ustawa ma zastosowanie, albo zgodnie z obowiązującym "Regulaminem udzielania zamówień na dostawy, usługi, roboty budowlane w W. S.A. w O. (zał. do uchwały zarządu Spółki z 16 kwietnia 2021 r.)".

3.6. Zdaniem Sądu pierwszej instancji widać więc wyraźnie powiązanie wydatków finansowanych z dotacji ze ściśle określonymi we wniosku usługami i ich odbiorcami. W ocenie Sądu jedynie wydatkowanie środków na podstawową, pozaprojektową działalność Skarżącej pozwalałoby na uznanie, że doszło do finansowania jej ogólnej działalności, co prowadziłoby do uznania, że dotacja ma charakter dopłaty zakupowej, nieopodatkowanej podatkiem VAT. Natomiast dotacja, o której mowa we wniosku, pokrywa wydatki na usługi otrzymywane bezpłatnie przez uczestników Projektu (13 MŚP), zatem stanowi zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, a tym samym powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W rezultacie w ocenie Sądu pierwszej instancji, prawidłowe jest stanowisko przyjęte przez organ, że sporna dopłata ma finansować konkretne czynności opodatkowane, o których jest mowa w art. 29a ustawy o PTU. Opis stanu faktycznego przedstawiony przez Spółkę wskazuje bowiem, że dotacja jest przeznaczona na sfinansowanie zadań realizowanych przez Skarżącą w ramach Projektu, polegających na odpłatnym świadczeniu usług na rzecz inkubowanych MŚP. Słuszne jest przy tym zajęte przez Dyrektora KIS stanowisko w kwestii uznania, że otrzymanie przez Skarżącą środków na dofinansowanie łączy się bezpośrednio z ceną świadczonych przez nią usług, przez co omawiana dotacja nie ma charakteru ogólnego, lecz ma charakter dotacji wpływającej bezpośrednio na ustalenie ich ceny.

3.7. Konkludując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że niezasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię oraz zastosowanie przez Dyrektora KIS. W konsekwencji też, za nieuprawniony należało uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w rozumieniu tego przepisu, Skarżąca jako partner w Projekcie ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w rezultacie niewłaściwe jego zastosowanie (przez uznanie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy znajduje on zastosowanie). Skarżąca bowiem wykorzystywała nabywane w ramach realizacji Projektu usługi do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (ale niekorzystających ze zwolnienia od podatku VAT) i wówczas przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu. Potwierdzenia nie znalazł również formułowany wobec Dyrektora KIS zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej: art. 14c § 1 i § 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, poprzez nieuznanie prawidłowości stanowiska Skarżącej, rozstrzyganie kwestii nie objętej wnioskiem tzn. opodatkowania podatkiem VAT dotacji, naruszenie zasady legalizmu i zaufania do organów podatkowych. Tymczasem uznanie, że sporna dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT umożliwiło Organowi interpretującemu udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie – czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W przeciwnym wypadku byłoby to niemożliwe. Ponadto, chociaż nie wprost, w stanowisku Spółki uzasadniającym zadane pytanie znajduje się odniesienie do opodatkowania podatkiem VAT dotacji. Tym samym, jeśli Organ interpretujący wskazał, że nie podziela oceny Wnioskodawcy a także wyjaśnił, dlaczego ma inne zapatrywanie, zarzut naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej jest zdaniem Sądu nieuzasadniony. Stwierdzić również należy, że zaskarżona interpretacja zawiera przewidziane prawem elementy, gdyż Dyrektor KIS wskazał prawidłowe stanowisko i uzasadnił je, poddając analizie te regulacje prawne, które z punktu widzenia przedstawionego zagadnienia były istotne. Wobec tego, udzielił on odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe. Postępowanie to przeczy zatem naruszeniu przez Organ interpretujący zasady legalizmu i zaufania do organów podatkowych, co podnosi Spółka w treści skargi.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W. Spółka Akcyjna w O., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 14 marca 2022 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 13 stycznia 2022 r., I SA/Ol 698/21. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2021r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o PTU poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu że dofinansowanie na pokrycie kosztów realizacji projektu pt. "[...]" ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Warmińsko-Mazurskiego na lata 2014-2020, stanowi dotację, która bezpośrednio i w całości wpływa na cenę usług świadczonych w ramach projektu pt. "[...]" i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

4.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów poniesionych przed sądem pierwszej instancji oraz kosztów zastępstwa procesowego w tym kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 6 kwietnia 2022 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna jest zasadna.

7.1. Podkreślenia wymaga, że na etapie skargi kasacyjnej skarżąca kwestionuje stanowisko organu odnoszącej się wykładni i zastosowania art. 29a ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o PTU. Zdaniem skarżącej organ dopuścił się błędnej wykładni tych przepisów polegającej na uznaniu że dofinansowanie na pokrycie kosztów realizacji projektu pt. "[...]" ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Warmińsko-Mazurskiego na lata 2014-2020, stanowi dotację, która bezpośrednio i w całości wpływa na cenę usług świadczonych w ramach projektu pt. "[...]" i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

7.2. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.06.1977r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1).

7.3. Należy zauważyć, że przepisy ustawy o PTU – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. – pomijały bowiem warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami) a czynnościami opodatkowanymi istniał związek o charakterze bezpośrednim. We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), w tym także z powoływanego zarówno przez organ jak i Gminę wyroku w sprawie C-184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

7.4. Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, czyli nie zwiększają obrotu.

7.5. Jak z powyższego wynika, kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

8.1. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika w szczególności, że w ramach prowadzonej działalności skarżąca wdraża programy wsparcia kierowane do sektora przedsiębiorstw, realizowane w ramach funduszy strukturalnych Unii Europejskiej oraz obsługuje różne Projekty, w których ostatecznymi odbiorcami są przedsiębiorcy. W dniu 26 marca 2018 r. Spółka jako partner nr 3 podpisała Umowę partnerstwa na rzecz realizacji Projektu pt. "[...]" pomiędzy: gminą O. – liderem, gminą miasta E. – partnerem nr 1, gminą B. – partnerem nr 2. Partnerstwo ustanowione w celu wspólnej realizacji Projektu dotyczy umowy o dofinansowanie z 27 września 2018 r., podpisanej przez lidera Projektu (gminę O.) z Województwem Warmińsko-Mazurskim w ramach Osi priorytetowej 1., Działania 1.3, Poddziałania 1.3.1 - Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Warmińsko-Mazurskiego na lata 2014-2020, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Celem głównym Projektu jest osiągnięcie zdolności samodzielnego działania na rynku przez 53 innowacyjne MŚP Województwa Warmińsko-Mazurskiego w początkowej fazie rozwoju działalności, poprzez realizację w okresie maj 2019 – 31 sierpień 2021 r. przez 4 ośrodki innowacji Warmii i Mazur programu inkubacji przedsiębiorstw, służącego dostarczeniu MŚP, zgodnych z potrzebami usług dla zapewnienia bieżącego funkcjonowania oraz usług specjalistycznych dla rozwoju produktów/usług oraz umocnienia pozycji rynkowej. Realizacja celów Projektu jest zgodna z założeniami SZOOP poddz.1.3.1 RPO WiM 2014-2020, promuje przedsiębiorczość, stwarza warunki wsparcia rozwoju młodych MŚP. W efekcie zwiększa szanse gospodarczego wykorzystania nowych pomysłów, kreacji i rozwoju konkurencyjności nowych i młodych firm, poziomu inwestycji prywatnych uzupełniających wsparcie publiczne dla firm. Koszty kwalifikowane poniesione przez wnioskującą Spółkę w ramach Projektu zostaną sfinansowane w 85% z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i w 15% z jej środków własnych. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Swoje zobowiązania podatkowe rozlicza z Urzędem Skarbowym w Olsztynie. Faktury dokumentujące poniesione wydatki w ramach Projektu w części realizowanej przez Spółkę jako partnera – są wystawiane na W. S.A. w O.. Wnioskodawca nie będzie korzystał z efektów Projektu zgodnie z założeniami wniosku o dofinansowanie Projektu, będącym załącznikiem do Umowy partnerstwa. Nie wykonuje i nie będzie wykonywał żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w związku z realizacją Projektu. Efekty Projektu w postaci dostarczonych usług wykazanych we wniosku o dofinansowanie będą służyły inkubowanym przez Spółkę przedsiębiorstwom.

8.2. Skarżąca wyjaśniła dodatkowo, że:

- w Umowie partnerstwa wskazane są zadania do realizacji przez lidera i każdego z partnerów. Wnioskodawca w związku z realizacją Projektu ponosi wydatki na zakup usług oraz na media i inne koszty związane z utrzymaniem pomieszczeń zajmowanych przez startupy, np.:

1) szkolenia: szkolenie grupowe zarządzanie zespołem przeznaczone dla start-upów biorących udział w Projekcie;

2) doradztwo: opracowanie indywidualnego programu rozwoju dla start-upów mające na celu weryfikację poziomu zawansowania produktu/usługi, którą MŚP chcą budować lub udoskonalać podczas uczestnictwa w Projekcie;

3) usługi specjalistyczne: zgodnie z indywidualnym programem rozwoju w ramach programu inkubacji MŚP korzystają z pakietu usług specjalistycznych mających na celu wypracowanie dla każdego MŚP modelu biznesowego, na który składają się:

a) opracowanie tożsamości marki,

b) opracowanie Projektu produktu/usługi (prototyp),

c) przeprowadzenie badania użytkowników (testowanie rozwiązań),

d) weryfikacja modelu biznesowego,

e) opracowanie strategii marketingowej startup venture, spotkania z potencjalnymi inwestorami;

4) udostępnienie start-upom powierzchni biurowej z niezbędnym wyposażeniem oraz bieżącym utrzymaniem;

5) usługi prawne: pakiet usług podstawowych niezbędnych do funkcjonowania MŚP (konstruowanie umów handlowych, doradztwo w zakresie prawa gospodarczego i handlowego, prawa autorskie, zarządzanie własnością intelektualną);

6) usługi księgowe: pakiet usług podstawowych niezbędnych do funkcjonowania MŚP (doradztwo księgowe i podatkowe);

7) usługi ICT: pakiet usług podstawowych niezbędnych do funkcjonowania MŚP (internet szerokopasmowy);

8) mentoring: usługa mająca na celu przygotowanie MŚP do przedstawiania swoich założeń biznesowych, produktu/usługi przed potencjalnym inwestorem, przygotowanie do wystąpień podczas startup venture,

- wystawcą faktur na rzecz Wnioskodawcy, które dokumentują powyższe wydatki są dostawcy świadczący te usługi wyłonieni zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych w zakresie, w jakim ta ustawa ma zastosowanie, albo zgodnie z obowiązującym "Regulaminem udzielania zamówień na dostawy, usługi, roboty budowlane w W. S.A. w O." (zał. do uchwały zarządu Spółki z 16 kwietnia 2021 r.);

- bezpośrednim beneficjentem korzystającym z prac wykonywanych przez wnioskującą Spółkę w ramach realizacji Projektu jest 13 innowacyjnych MŚP z Województwa Warmińsko-Mazurskiego w początkowej fazie rozwoju działalności, objętych indywidualnym programem inkubacji,

- pomiędzy partnerami a liderem zawarta została 26 marca 2018 r. Umowa partnerstwa na rzecz realizacji Projektu w ramach konkursu nr [...] do poddziałania 1.3.1 inkubowanie przedsiębiorstw, działania 1.3 przedsiębiorczość (wsparcie przedsiębiorczości), osi priorytetowej 1. inteligentna gospodarka Warmii i Mazur Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Warmińsko-Mazurskiego na lata 2014-2020 zawarta na podstawie art. 33 ustawy z 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowych w perspektywie finansowej 2014-2020,

- obowiązuje jedna, ww. umowa, w której zgodnie z § 2 ust. 3 określone są zasady funkcjonowania partnerstwa, w tym w szczególności między innymi:

1) przedmiot umowy;

2) oznaczenie lidera uprawnionego do reprezentowania pozostałych partnerów Projektu;

3) prawa i obowiązki lidera i partnerów Projektu w związku ze wspólną realizacją Projektu;

4) zakres i forma udziału lidera i poszczególnych partnerów w projekcie;

5) sposób przekazywania dofinansowania na pokrycie kosztów ponoszonych przez lidera i poszczególnych partnerów Projektu umożliwiający określenie kwoty dofinansowania Projektu udzielonego stronom umowy;

6) sposób postępowania w przypadku naruszenia lub niewywiązania się lidera i partnerów Projektu z umowy.

Nie ma dodatkowych umów o wzajemnych świadczeniach usług,

- w ramach realizacji Projektu Wnioskodawca jako partner nr 3, zgodnie z § 5 ust. 7 pkt 5 Umowy partnerskiej jest odpowiedzialny za realizację następujących przykładowych zadań określonych w projekcie, tj.:

a) objęcie indywidualnym programem inkubacji 13 przedsiębiorstw;

b) organizacja i realizacja programu inkubacji ww. 13 przedsiębiorstw w ramach 1 edycji (tj. świadczenie podstawowych i specjalistycznych usług inkubacji);

c) organizacja i realizacja startup venture - usługi specjalistycznej świadczonej jednocześnie dla uczestników edycji programu inkubacji zaplanowanej do przeprowadzenia w ramach Projektu;

d) organizacja i realizacja usługi networkingu biznesowego – usługi specjalistycznej świadczonej jednocześnie dla uczestników edycji programu inkubacji zaplanowanej do przeprowadzenia w ramach Projektu oraz udostępnienie 13 start-upom powierzchni biurowej z niezbędnym wyposażeniem oraz bieżącym utrzymaniem (media, ubezpieczenie, przeglądy techniczne itp.),

- czynności opisane powyżej wykonywane są wyłącznie na rzecz inkubowanych MŚP. Zgodnie z Umową partnerstwa środki finansowe przekazywane dla Wnioskodawcy przez lidera Projektu stanowią dofinansowanie wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z wykonywaniem zadań w ramach Projektu. Wnioskodawca nie może przeznaczyć ww. środków finansowych na cele inne niż związane z Projektem. Inkubacją reszty przedsiębiorstw zajmuje się lider i pozostali partnerzy.

8.3. Z powyższego wynika, że otrzymana przez skarżącą dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego przez skarżącą projektu i ma charakter zakupowy. Przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest zatem na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu.

8.4. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu polegającego, jak sam to określił wnioskodawca, na wsparcie kierowane do sektora przedsiębiorstw, realizowane w ramach funduszy strukturalnych Unii Europejskiej oraz obsługuje różne Projekty, w których ostatecznymi odbiorcami są przedsiębiorcy.

8.5. Wysokość przyznanej dotacji nie ma wpływu, a w szczególności bezpośredniego, na cenę usług świadczonych przez skarżącą w ramach projektu. Należy bowiem podkreślić, że z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, że wysokość przyznanej dotacji miała wpływ na fakt, że uczestnicy Projektu biorą w nim bezpłatny udział. W rezultacie to nie poziom dotacji warunkuje zasady uczestnictwa w projekcie. W wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jasno wynika, że przyznana skarżącej dotacja ma charakter kosztowy i służy pokryciu kosztów realizacji projektu. Nie ma ona wpływu na cenę świadczonych usług, która nie w istocie nie występuje. Z wniosku wynika bowiem, że usługi świadczone przez skarżącą usługi pozostają nieodpłatne dla uczestników projektu niezależnie od wysokości przyznanej dotacji. Dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, ponieważ celem tej dotacji jest przede wszystkim pokrycie kosztów działalności skarżącej.

8.6. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. To, że uczestnik projektu nie ponosi kosztów świadczonych w ramach projektu usług, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, nie ma większego wpływu na ocenę, czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą.

8.7. Konkludując, należy stwierdzić, że otrzymanego przez skarżącą dofinasowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług, za które uczestnik projektu nie musi już ponosić żadnych kosztów, nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu.

8.8. Dodatkowych argumentów dostarcza także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2025 r. w sprawie C-615/23, w którym stwierdzono, że artykuł 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że zryczałtowana rekompensata wypłacana przez jednostkę samorządu terytorialnego przedsiębiorstwu świadczącemu usługi publicznego transportu zbiorowego i mająca na celu pokrycie strat poniesionych w ramach świadczenia tych usług nie wchodzi w zakres podstawy opodatkowania tego przedsiębiorstwa. Jak wyjaśnił TSUE, że art. 73 dyrektywy 112 stosuje się, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w takim przypadku subwencję można uznać za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym może ona podlegać opodatkowaniu [zob. analogicznie wyrok z dnia 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C‑573/18 i C‑574/18, EU:C:2019:847, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo].

8.9. W rezultacie na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o PTU.

9.1. W tej sytuacji, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, należy rozpoznać skargę wniesioną do Sądu pierwszej instancji.

9.2. W skardze podniesiono w szczególności zarzut naruszenia przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na jego wynik, tj. art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, rozstrzyganie kwestii nie objętej wnioskiem Spółki, tzn. opodatkowania podatkiem VAT dotacji, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego zdarzenia winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku stanowiska podatnika, przez co naruszono zasadę legalizmu i zaufania do organów podatkowych.

9.3. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

9.4. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że we wniosku w wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca zapytała, czy w związku z realizacją Projektu realizowanego w formule partnerstwa w projekcie w rozumieniu art. 33 ust. 1 ustawy wdrożeniowej, Wnioskodawcy czyli partnerowi Projektu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. Natomiast, przedstawiając własne stanowisko, wskazała, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dodała, że skoro w ramach Umowy o dofinansowanie Projektu nie są świadczone żadne usługi na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej w rozumieniu art. 8 ustawy o PTU, to Spółka nie będzie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych warunkujących prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z uwagi na brak możliwości odzyskania kwoty podatku naliczonego przy realizacji Projektu, podatek VAT będzie stanowił wydatek kwalifikowany. Na podstawie zawartej Umowy partnerstwa nabyte towary i usługi w ramach Projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, nie skutkują wystawieniem faktury VAT, nie tworzą wartości dodanej do opodatkowania.

9.5. Tymczasem organ, uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zaskarżonej interpretacji, stwierdził, że dofinansowanie na realizację Projektu stanowi, w ocenie Dyrektora KIS, dopłatę do ceny świadczonych na rzecz uczestników usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy o PTU, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU. Odnosząc się do wątpliwości Skarżącej dotyczących możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, organ stwierdził, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz o ile nie zachodzą ograniczenia wynikające z art. 88 tej ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów związanych z realizowanym Projektem. Przedmiotem swoich rozważań organ uczynił zatem zastosowanie art. 29a ust. 1 ustawy o PTU.

9.6. W tej sytuacji rację ma skarżąca, że wydając zaskarżoną interpretację, organ odniósł się do kwestii nieobjętej wnioskiem. Z żadnego elementu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika bowiem, że skarżąca dążyła do uzyskania odpowiedzi na wątpliwości dotyczące zakresu podstawy opodatkowania. Przeciwnie skarżąca jednoznacznie wskazała cel, jaki motywował ją do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, oświadczając, że umowa o dofinansowanie wymaga przedłożenia przez każdego z partnerów Projektu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stwierdzającej brak możliwości odzyskania podatku VAT w zakresie realizowanego Projektu. Ponadto skarżąca zaznaczyła, że nie będzie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych warunkujących prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

9.7. Nie można zatem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który stwierdził, że "uznanie, że sporna dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT umożliwiło Organowi interpretującemu udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie - czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W przeciwnym wypadku byłoby to niemożliwe. Ponadto, chociaż nie wprost, w stanowisku Spółki uzasadniającym zadane pytanie znajduje się odniesienie do opodatkowania podatkiem VAT dotacji." Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, to nie ustalenie zakresu podstawy opodatkowania warunkuje opodatkowanie danej czynności. Jest dokładnie odwrotnie, to stwierdzenie, że dana czynność podlega opodatkowaniu, pozwala na podjęcie analizy podstawy opodatkowania. Kwestia ustalenia podstawy opodatkowania jest bowiem wtórna względem ustalenia, czy dane zdarzenie podlega opodatkowaniu, a w konsekwencji, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

9.8. Mając to uwadze, wydając zaskarżoną interpretację organ, zignorował zadane pytanie, odnoszące się do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, a nie do zakresu podstawy opodatkowania. Pominął także stanowisko skarżącej, że nie będzie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych warunkujących prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z uwagi na brak możliwości odzyskania kwoty podatku naliczonego przy realizacji Projektu, podatek VAT będzie stanowił wydatek kwalifikowany. Na podstawie zawartej Umowy partnerstwa nabyte towary i usługi w ramach Projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, nie skutkują wystawieniem faktury VAT, nie tworzą wartości dodanej do opodatkowania. Wobec tak jednoznacznych twierdzeń skarżącej nie było żadnych podstaw, by przedmiotem interpretacji czynić w istocie zasadniczo odmienne zagadnienie podstawy opodatkowania. Skutkiem przedstawionych wyjaśnień jest naruszenie art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ nie dokonał bowiem oceny stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wątpliwość skarżącej dotyczyła bowiem kwestii zasadniczo odmiennej, niż ta, która była przedmiotem wydanej interpretacji. W tej sytuacji bezprzedmiotowe jest odniesienie do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o PTU.

9.9. Ponownie analizując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej skarżącej, organ odniesienie się do zadanego przez wnioskodawcę pytania, dokonując oceny zawartego we wniosku stanowiska w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Poza zakresem rozważań organ pozostawi natomiast zagadnienie związane z ukształtowaniem podstawy opodatkowania, gdyż nie było ono przedmiotem ani pytania skarżącej, ani przedstawionego przez nią stanowiska.

10. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) należało uchylić zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną interpretację.

11. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Marek Olejnik Ryszard Pęk