W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny zarzuty podniesione w skardze ocenił jako bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.
1.5. W uzasadnieniu wyroku z 18 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 266/21 sąd pierwszej instancji wskazał, że definicja podatnika podatku VAT zawarta jest w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Sąd podkreślił, że po wydaniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180 i 181/10 [...], wykształciła się spójna linia orzecznicza uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg wskazanych powyżej okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych tych okoliczności (por. wyroki NSA z: 17 stycznia 2013 r., I FSK 239/12; 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; 9 maja 2014 r., I FSK 811/13, publ. CBOSA).
Z tych względów w judykaturze krajowej akcentuje się, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia, mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (por. wyroki NSA z: 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 17 czerwca 2015 r., I FSK 193/15; publ. CBOSA). Nie mają więc znaczenia zamiar, czy powody jakimi kieruje się dany podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i z 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15; publ. CBOSA). Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być też oczywiście składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców (wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 237/12; publ. CBOSA). Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może bowiem stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Gdy podmiot podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami i angażuje środki podobne jak inni przedsiębiorcy, należy uznać go za prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a zatem za podatnika podatku VAT.
Zdaniem sądu pierwszej instancji organ prawidłowo uznał, że skarżąca dokonując sprzedaży działek będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT a dostawa tych działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Ocenę tę , zdaniem sądu, uzasadniał:
- podział nieruchomości na 20 działek o mniej więcej równej powierzchni;
- wytycznie drogi wewnętrznej i zapewnienie działkom dostępu do tej drogi;
- planowane przez skarżącą przyłączenie przedmiotowych działek do sieci wodociągowej (na koszt skarżącej) i elektrycznej (na koszt zakładu energetycznego),
- uzyskanie przez skarżącą informacji o warunkach technicznych wykonania sieci wodociągowej na przedmiotowych działkach,
- planowane przez skarżącą utwardzenie drogi wewnętrznej.
Zdaniem sądu pierwszej instancji wymienione okoliczności śćwiczą o tym, że skarżąca zamierza wykonywać działalność handlową jak profesjonalny podmiot. Sąd podkreślił, że przyłączenie działek do sieci wodociągowej jest kosztowną inwestycją, która nie zostanie poniesiona na własne potrzeby mieszkaniowe, lecz w celu zwiększenia atrakcyjności i wartości sprzedawanych działek. Także pozostałe planowane przez skarżącą czynności mają na celu uczynienie przyszłych ofert sprzedaży działek bardziej atrakcyjnymi i ułatwienie ich sprzedaży. Czynności te świadczą o zamiarze sprzedaży przedmiotowych działek z zyskiem. Sąd wskazał, że przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują na aktywność strony w przedmiocie zbycia pozostałych działek, która to aktywność jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W rezultacie powyższego planowana sprzedaż pozostałych działek będzie dostawą dokonywaną przez wnioskodawczynię jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji, wbrew argumentacji strony, skoro w sprawie niewątpliwie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania skarżącej za podatniczkę w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącą działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy, to czynność sprzedaży nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Sąd pierwszej instancji uznał, że brak było podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów: art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. poprzez pominięcie przez organ w wydanej w dniu 19 stycznia 2021 r. indywidualnej interpretacji ukształtowanej linii orzeczniczej, przytoczonej przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od wyroku sądu pierwszej instancji skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej P.p.s.a.) skarżąca wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie:
1) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania tych przepisów przez organ i przyjęcie, że Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej prawidłowo ocenił, że skarżąca dokonując sprzedaży nieruchomości będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług wykonującego handlową działalność gospodarczą, a w szczególności, że o zawodowym charakterze działań skarżącej świadczą podział geodezyjny nieruchomości i planowanie przyłączenia działek do sieci wodociągowej i energetycznej, podczas gdy:
a) zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą o tym, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług świadczyć musi szereg okoliczności związanych ze zbyciem nieruchomości, a nie jedynie pojedyncze zdarzenia mogące mieć charakter działań podobnych do tych podejmowanych przez profesjonalne podmioty zajmujące się sprzedażą nieruchomości;
b) o tym, że działania skarżącej nie mają charakteru profesjonalnego świadczy m.in. sposób nabycia nieruchomości, nieznaczny stopień aktywności i niezorganizowany charakter podejmowanych przez skarżącą działań, co implikuje, że zbywając nieruchomości skarżąca będzie działała jako osoba prywatna, racjonalnie gospodarująca swoim majątkiem i realizująca swoje uprawnienia w granicach prawa własności wyznaczonych przez art. 64 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 140 k.c.; wobec tego planowana przez skarżącą sprzedaż nieruchomości nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 151 w zw. z art. 146 oraz z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., art. 14c §1 i 2, art. 14e pkt 1 i art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wskazała, że do naruszenia tych przepisów doszło poprzez oddalenie skargi i aprobatę stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonego w interpretacji indywidualnej, podczas gdy podczas rozpoznawania wniosku o interpretację organ dokonał wybiórczej oceny opisu zdarzenia przyszłego oraz pominął ukształtowaną linię orzeczniczą przytoczoną we wniosku przez skarżącą, w szczególności dotyczącą tego, że o tym czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług świadczyć musi szereg okoliczności związanych ze zbyciem nieruchomości, a nie jedynie pojedyncze zdarzenia mogące mieć charakter działań podobnych do tych podejmowanych przez profesjonalne podmioty zajmujące się sprzedażą nieruchomości, w konsekwencji czego doszło do uznania, że skarżąca dokonując sprzedaży nieruchomości będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług wykonującego handlową działalność gospodarczą, podczas gdy zbywając nieruchomości skarżąca będzie działała jako osoba prywatna, racjonalnie gospodarująca swoim majątkiem i realizująca swoje uprawnienia w granicach prawa własności, wobec czego planowana przez skarżącą sprzedaż nieruchomości nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i rozpoznanie skargi przez NSA oraz o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w części, w której organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Skarżąca wniosła też o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. skarżąca zrzekła się rozprawy.
2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 10 stycznia 2023 r. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej uznał za bezzasadne, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na jego rzecz od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna.
Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).
3.2. Zaskarżony wyrok należało uchylić, a rozpoznając skargę należało też uchylić zaskarżoną interpretację w części, którą uznano z nieprawidłowe własne stanowisko skarżącej, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Realia faktyczne przedstawione przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji nie dają podstaw do uznania, że sprzedaż przez nią działek gruntu będzie miała cechy działalności gospodarczej handlowej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Okoliczności faktyczne sprawy wskazują w sposób niewątpliwy, że sprzedaż ta będzie nosić cechy zarządu majątkiem prywatnym, a nie profesjonalnej działalności handlowej.
3.3. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT za podatnika podatku od towarów i usług uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez dostawę towaru należy z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT rozumieć rozporządzenie towarem jak właściciel, zaś wykonywanie usług to wykonywanie wszelkich świadczeń nie będących dostawą na rzecz innych podmiotów. Sprzedaż działek gruntu jest w rozumieniu tych przepisów dostawą towaru. Kluczowym w sprawie było ustalenie, czy planowana przez skarżącą sprzedaż działek gruntu będzie mieć cechy działalności gospodarczej i czy będzie nosić cechy działalności profesjonalnego handlowca. Rozważyć też należało, czy czynności planowane przez skarżącą stanowić będą wyłącznie zarząd majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą.
3.4. Oceniając planowane przez skarżącą transakcje sprzedaży działek gruntu Przede wszystkim należał mieć na uwadze to, że zagadnienie przesłanek uznania sprzedaży działek gruntu za sprzedaż dokonywaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, było już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyroki NSA: z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 983/17, z 5 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 681/18, z 27 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 190/22; publ. CBOSA). W orzeczeniach tych zwraca się uwagę, że w sprawach wymagających oceny okoliczności dotyczących sprzedaży działek gruntu, w kontekście wykonywania działalności gospodarczej, należy posiłkować się wskazówkami przedstawionymi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 oraz C-181/10, w którym Trybunał stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1 z późn. zm.), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W orzeczeniu tym Trybunał przyjął, że nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej same z siebie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie ma też decydującego charakteru sama liczba i zakres transakcji sprzedaży. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Natomiast, jeżeli zbywca działek w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Trybunał wskazał przykładowe okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
3.5. W związku z tym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konsekwentnie się przyjmuje, że przesądzenie o tym, czy określony podmiot sprzedający działki gruntu działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują profesjonalni handlowcy, wówczas sprzedawca swym działaniem wyczerpuje cechy działalności gospodarczej (por. wyroki NSA: z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; z 14 marca 2014r., sygn. akt I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13, z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14; publ. CBOSA). Równocześnie zwraca się uwagę, że przy ocenie charakteru podejmowanych przez sprzedającego nieruchomość należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności zbywcy w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i z 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15, a także z 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1269/18; publ. CBOSA). Zatem dla oceny spornego zagadnienia pierwszoplanowe znaczenie mają te elementy, które mają zobiektyzowany charakter i pozwalają na odróżnienie działania o cechach zawodowych, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 45/18; publ. CBOSA).
3.6. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, gdyż dla uznania sprzedaży gruntów za działalność gospodarczą decydujące znaczenie mają przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (z nowszych orzeczeń por. np. wyroki NSA: z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 17 czerwca 2015 r., I FSK 193/15; publ. CBOSA). Dlatego przy ocenie tej nie mają znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i z 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15; publ. CBOSA). W wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 (publ. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców.
3.7. Mając na względzie powyższe konstatacje Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę uznał, że nie można było planowanych przez skarżącą transakcji ocenić, jako czynności noszących cechy profesjonalnego handlu nieruchomościami, które przekraczają zakres zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. W rozpoznanej sprawie istotną okolicznością jest to, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczy działek gruntu powstałych w wyniku jednorazowego nabycia przez skarżącą nieruchomości gruntowej, która nie miała związku z działalnością gospodarczą. W okresie od nabycia nieruchomości do daty złożenia wniosku o interpretację skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej. Z wniosku wynika, że wcześniej prowadzona przez skarżącą działalność gospodarcza nie obejmowała swym zakresem handlu nieruchomościami. Nieruchomość, z której podziału powstały działki gruntu wskazane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, nie została przez nią nabyta w okolicznościach wskazujących na zamiar późniejszej sprzedaży z zyskiem, gdyż nieruchomość ta została nabyta w drodze umowy darowizny zawartej z dziadkiem skarżącej. Skarżąca bezpośrednio po nabyciu nieruchomości w roku 2014 w drodze darowizny nie podjęła działań mających na celu zbycie tej nieruchomości. Nie podejmowała działań w celu uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego, w którym działki te zostałyby sklasyfikowane jako tereny budowlane i nie podejmowała też działań mających na celu zmianę przeczenia nieruchomości w istniejącym planie zagospodarowania przestrzennego na przeznaczenie, które uczyniłoby działki bardziej atrakcyjnymi dla przyszłych nabywców. Nie występowała o wydanie decyzji o wyłączeniu nieruchomości z produkcji rolnej i decyzji o warunkach zabudowy. Skarżąca nie planuje podjęcia wymienionych działań w przyszłości. Czynności podjęte przez skarżącą odnośnie nieruchomości opisanej we wniosku o wydanie interpretacji obejmują podział nieruchomości na mniejsze działki i drogę dojazdową. Skarżąca zamierza w przyszłości wykonanie na działkach przyłączy wodnokanalizacyjnych oraz przyłączy energetycznych. Dotychczas skarżąca nie korzystała z usług profesjonalnych podmiotów, które miałyby na celu przygotowanie przyszłych transakcji sprzedaży działek i zapewnienie skarżącej maksymalizacji efektów ekonomicznych tych transakcji. Skarżąca nie zamierza korzystać z tego typu usług w przyszłości.
3.8. Wskazane powyżej okoliczności nie dają podstaw do stwierdzenia, że działania skarżącej podjęte w związku z działkami gruntu opisanymi we wniosku o wydanie interpretacji oraz działania ich dotyczące, które skarżąca zamierza wykonać w przyszłości, świadczą o tym, że planowana przez skarżącą sprzedaż nieruchomości będzie nosić cechy takie jakie mają działania osób zimujących się w sposób profesjonalny handlem nieruchomościami oraz o tym, że działania te oceniane łącznie należy uznać za przekraczające zakres zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Dokonane przez skarżącą czynności oraz czynności przez nią planowane są to czynności typowe dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej, które zamierzają zbyć majątek będący ich własnością, niezwiązany z taką działalnością i uzyskać z tego zbycia maksymalne korzyści finansowe. W rozpoznanej sprawie brak jest przesłanek do uznania, że skarżąca nabyła nieruchomość w celach handlowych. W tej sytuacji podjęcie przez skarżącą wyłącznie działań mających na celu maksymalizację zysków ze sprzedaży nieruchomości, które podejmowane są w obrocie przez podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej stało na przeszkodzie do uznania działań skarżącej za działalność gospodarczą. Do kwalifikacji planowanych przez skarżącą transakcji, jako profesjonalnej działalności handlowej, w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych, brakowało wykorzystywania przez skarżącą przy planowanych transakcjach środków, jakimi przy takich samych transakcjach posługują się handlowcy w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie handlu nieruchomościami.
3.9. Mając na uwadze powyższe konstatacje Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona interpretacja indywidulana zawierała błędną ocenę możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT do okoliczności faktycznych opisanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji W tym stanie rzeczy zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej wydania przez sąd pierwszej instancji zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i mając na względzie to, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit .c) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżoną interpretację indywidualną w części objętej skargą. O kosztach postępowania za obydwie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.
Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA
Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Sylwester Golec