Wyrok NSA z dnia 09 października 2025, sygn. I FSK 565/25

Sygnatura: I FSK 565/25
Data orzeczenia: 09 października 2025
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

Spółka V. sp. z o.o. produkuje samochody użytkowe, z których niektóre kwalifikują się jako samochody osobowe. Przed wprowadzeniem do sprzedaży seryjnej, każdy model musi przejść proces homologacji. W tym celu spółka wytwarza samochody przedseryjne, które są pojazdami niekompletnymi, bez homologacji, dopuszczanymi tymczasowo do ruchu tylko na potrzeby testów. Samochody te nie są sprzedawane konsumentom, mogą być ewentualnie sprzedawane innym podmiotom na potrzeby badań. W ramach homologacji przeprowadzane są objazdy samochodów przedseryjnych z użyciem profesjonalnych tablic rejestracyjnych tymczasowych. Jazdy te…

służą wyłącznie procesowi produkcyjnemu, a nie celom służbowym czy prywatnym pracowników. Spółka zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z pytaniem, w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym dla samochodów przedseryjnych kwalifikowanych jako samochody osobowe w momencie powstania obowiązku podatkowego. Spółka argumentowała, że ponieważ samochody przedseryjne nie są przedmiotem sprzedaży na rynku, nie ma możliwości ustalenia ich średniej wartości rynkowej na podstawie cen samochodów seryjnych, co według niej skutkuje luką prawną i brakiem podstaw do naliczenia podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz Naczelny Sąd Administracyjny oddaliły skargę spółki, podtrzymując stanowisko organu podatkowego. Sądy uznały, że samochody przedseryjne podlegają opodatkowaniu akcyzą, gdyż są używane na potrzeby działalności gospodarczej spółki w procesie homologacji. Sądy stwierdziły, że podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 104 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym jako średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o VAT i akcyzę. W przypadku braku identycznych pojazdów na rynku, wartość tę można określić na podstawie pojazdów podobnych lub zbliżonych, uwzględniając m.in. koszty produkcji. Sądy odrzuciły argument spółki o niemożności ustalenia podstawy opodatkowania, wskazując, że przepisy dopuszczają elastyczne podejście w takich sytuacjach.

jeszcze 183 słowa

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Po 722/24 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 października 2024 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.162.2024.1.AM w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 stycznia 2025 r. (sygn. akt I SA/Po 722/24), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę V. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: spółka, wnioskodawca, skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 1 października 2024 r. w przedmiocie podatku akcyzowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego dotycząca ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów przedseryjnych.

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że spółka jest producentem samochodów użytkowych model [...]. Niektóre z produkowanych przez spółkę modeli, z uwagi na swoją konstrukcję, są kwalifikowane, w myśl przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1542; dalej: u.p.a.), jako samochody osobowe, objęte pozycją CN 8703. Każdy wariant produkowanego samochodu, traktowany jako nowy model, przed dopuszczeniem do sprzedaży seryjnej musi uzyskać homologację.

Wnioskodawca wyjaśnił, że homologacja to proces, podczas którego sprawdza się, czy pojazd przedseryjny, testowy spełnia normy i wymagania techniczne, aby w wersji seryjnej, po usunięciu wad ujawnionych w trakcie homologacji, dopuścić go do ruchu drogowego. Dla celów homologacji w procesie produkcji wytwarzane są tzw. samochody przedseryjne. Z punktu widzenia prawnego są to pojazdy niekompletne - nie posiadają homologacji - dopuszczane tylko warunkowo, tymczasowo do ruchu drogowego na potrzeby wykonania testów. Wnioskodawca podał również, że samochody przedseryjne nie mogą być przedmiotem sprzedaży na rynku, na rzecz konsumentów. Samochody te ewentualnie są sprzedawane do [...] (spółka z siedzibą w N.) na potrzeby dalszych badań i rozwoju. W ramach przygotowywania dokumentów do homologacji dokonywany jest tzw. objazd samochodu przedseryjnego. Na czas objazdu samochody przedseryjne mają montowane profesjonalne tablice rejestracyjne tymczasowe, które nie są przyporządkowane do konkretnego samochodu. Profesjonale tablice rejestracyjne mogą być używane tylko przez ściśle określone podmioty.

Wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z ustawą Prawo o ruchu drogowym podmiotem uprawnionym do posługiwania się profesjonalnym dowodem rejestracyjnym i profesjonalnymi tablicami rejestracyjnymi jest m.in. przedsiębiorca posiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedzibę, a w przypadku przedsiębiorcy posiadającego siedzibę za granicą - oddział, zajmujący się produkcją, dystrybucją (sprzedażą prowadzoną w ramach handlu) lub badaniem pojazdów niezarejestrowanych wcześniej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W trakcie objazdu samochody nie mogą być wykorzystywane ani do celów służbowych (jako samochody służbowe pracowników spółki), ani do celów prywatnych pracowników dokonujących objazdu - jazdy służą wyłącznie procesowi produkcyjnemu danego pojazdu i stanowią jego element.

Na tle powyższego stanu faktycznego spółka sformułowała następujące pytanie: w jaki sposób ma ustalić podstawę opodatkowania na podstawie przepisów u.p.a. dla samochodów przedseryjnych kwalifikowanych do kodu CN 8703 w momencie powstania obowiązku podatkowego?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, zdaniem spółki nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania dla samochodów przedseryjnych, które poprzedzają o kilka miesięcy produkcję seryjną. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego samochody przedseryjne nie są nigdy przedmiotem sprzedaży na rzecz klientów na rynku. Tym samym nie jest możliwym ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu przedseryjnego, na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym. W ocenie wnioskodawcy, skoro nie można ustalić podstawy opodatkowania, zgodnie z regulacjami u.p.a., to podatek jest nienależny i istnieje luka w tym zakresie.

1.3. Dyrektor KIS w opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Mając na uwadze okoliczności sprawy, organ stwierdził, że w sytuacji przedstawionej przez spółkę we wniosku, podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju, za którą w przypadku spółki uważa się użycie samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej, zgodnie z treścią art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a. pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego. Organ interpretacyjny wskazał, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym regulują sytuację, w której nie można określić kwoty należnej z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju, a w przypadku spółki - użycia samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej, w ten sposób, że za podstawę opodatkowania przyjmuje się wówczas średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Organ interpretacyjny omówił kryteria opisane w art. 104 ust. 7 i ust. 11 u.p.a., jakie należy uwzględnić, określając podstawę opodatkowania jako średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, dopuszczając możliwość uwzględnienia wartości pojazdów podobnych lub zbliżonych.

1.4. W niniejszym sporze Sąd przyznał rację organowi podatkowemu.

W niniejszej sprawie spółka jednoznacznie podała, że jest producentem samochodów i w toku swojej działalności gospodarczej dąży do uzyskania homologacji dla pojazdów przed dopuszczeniem ich do sprzedaży seryjnej. Spółka wykonuje zatem objazd pojazdem przedseryjnym, czy też testowym, aby uzyskać homologację w celu zbycia wyprodukowanych przez nią pojazdów i osiągnięcia zysku, który jest immanentną cechą działalności gospodarczej. Wobec powyższego kontestowanie przesłanki "użycia samochodu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej" Sąd pierwszej instancji uznał za bezskuteczne.

Zdaniem Sądu twierdzenie skarżącej wykluczające podleganie akcyzie stoi w opozycji do treści zadanego we wniosku pytania, w którym w istocie spółka zakłada istnienie opodatkowania samochodów przedseryjnych. Skoro bowiem wątpliwości strony dotyczą samego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania na gruncie przepisów u.p.a. dla samochodów przedseryjnych, ze wskazaniem momentu powstania obowiązku podatkowego, to teza, że podatek akcyzowy jest w ogóle nienależny jest nieuprawniona.

Według Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej w zaskarżonej interpretacji organ zawarł odpowiedź na zadane przez stronę pytanie i wskazał możliwy sposób, w jaki spółka winna ustalić podstawę opodatkowania samochodów przedseryjnych. Organ interpretacyjny, powołując art. 104 ust. 7 i ust. 11 u.p.a. opisał sytuację, w której jeżeli nie można określić kwoty należnej z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju (którą w przypadku spółki jest użycie samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej), za podstawę opodatkowania przyjmuje się wówczas średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Dokonując wykładni art. 104 ust. 11 u.p.a., organ prawidłowo wyjaśnił, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co samochód osobowy nabyty na terytorium kraju, nabyty wewnątrzwspólnotowo lub powstały w wyniku dokonania zmian konstrukcyjnych w pojeździe samochodowym innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami Prawo o ruchu drogowym. Sąd w składzie orzekającym za uzasadniony uznał pogląd organu, że w sytuacji gdy ilość samochodów przedseryjnych jest bardzo ograniczona, wartość takich pojazdów podlegających opodatkowaniu akcyzą, winna opierać się na wartości pojazdów podobnych lub zbliżonych. Chodzi zatem o ustalenie najbardziej dokładnego odzwierciedlenia wartości pojazdów przedseryjnych, a nie znalezienie pojazdu o identycznych parametrach, a przez to tej samej wartości.

Sąd nie zaakceptował stanowiska spółki, że skoro na rynku nie występują identyczne ani nawet podobne samochody do tych opisanych we wniosku, to nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania samochodów przedseryjnych. Jak słusznie zauważył organ interpretacyjny sytuacja opisana we wniosku o interpretację jest zbliżona do określenia podstawy opodatkowania samochodów specjalnych (kamperów, czy ambulansów), jak i w przypadku samochodów powstałych w wyniku przebudowy samochodu innego niż samochód osobowy. W powyższych przypadkach, określając podstawę opodatkowania danego pojazdu (kampera lub ambulansu), dopuszcza się uwzględnienie wartości samochodów podobnych, które są rzadkimi typami pojazdów i trudno jest ustalić tożsame pojazdy, czyli tej samej marki, mocy, rocznika, tak samo przebudowanych i z tym samym wyposażeniem (choć w przypadku ambulansów - mając na uwadze art. 104 ust. 6a u.p.a. - do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości specjalistycznego wyposażenia medycznego). Wyjątkowość wspomnianych samochodów i specjalistyczne różnice między nimi mogą prowadzić do wniosku, że dany samochód może być nawet jedynym na rynku samochodem osobowym tego typu. Powyższe nie oznacza jednak, że w oparciu o podobne czy zbliżone pojazdy, nie można w ogóle ustalić ich średniej wartości, czy ekonomicznych warunków brzegowych kosztów produkcji na potrzeby określenia podstawy opodatkowania akcyzą. W tym stanie rzeczy za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organu interpretacyjnego, że w zaistniałym stanie faktycznym należy uwzględnić wartość jak najbardziej podobnych pojazdów, o zbliżonych parametrach technicznych.

Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej w całości.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną wniosła skarżąca spółka, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj.: art. 104 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 104 ust. 7 w związku z art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkującą uznaniem, że podstawę opodatkowania samochodów przedseryjnych dla celów podatku akcyzowego można ustalić jak to określił WSA "na podstawie "ekonomicznych warunków brzegowych kosztów produkcji" i że "wycena samochodu przedseryjnego znanych modeli [...] jest w ogóle możliwa, np. posiłkując się głównymi danymi technicznymi, wartością części i podzespołów, usług montażu czy lakierowania pojazdu oraz innych komponentów, których użyto przy jego produkcji jako elementów wpływających na cenę samochodów przedseryjnych"; w ocenie skarżącej ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje takiego sposobu określania podstawy opodatkowania, przy braku bazy porównawczej dla samochodów przedseryjnych - z czym WSA się zgadza - na podstawie średniej wartości pojazdów seryjnych dopuszczonych na stałe do ruchu; okoliczność, że ustawa o podatku akcyzowym stanowi, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania pod uwagę należy brać min. kryteria: modelu i rocznika wydają się nie mieć dla WSA znaczenia,

2. przepisów postępowania tj.:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz.111; dalej: O.p.) poprzez wskazanie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym bez podstawy prawnej wynikającej z ustawy o akcyzie; w ocenie skarżącej ustawa o akcyzie nie przewiduje ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o koszty wytworzenia samochodu osobowego;

- art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie, modyfikację zaprezentowanego w sprawie stanu faktycznego, skarżąca ani we wniosku o interpretację ani w skardze do WSA nie kwestionowała wyroku WSA z 18 czerwca 2024 r. sygn. akt l SA/Po 103/24; orzeczenie to jest przedmiotem odrębnej skargi kasacyjnej; opodatkowanie akcyzą samochodów przedseryjnych wynika z orzeczenia WSA a nie z założeń skarżącej; skarżąca nie wyjaśniała też na żadnym etapie postępowania zasad kalkulowania kosztów badań i rozwoju, a do takich zalicza się koszty produkcji przedseryjnej; w ocenie skarżącej ustalenia i założenia poczynione przez WSA z naruszeniem art. 122 O.p. spowodowały wydanie skarżonego orzeczenia z naruszeniem przepisów u.p.a.

Z uwagi na powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki wniósł o jej oddalenie w całości na podstawie art. 184 P.p.s.a. jako pozbawionej uzasadnionych podstaw oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. Przewodniczący Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z 7 sierpnia 2025 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. z wyjątkiem wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. przypadków nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 P.p.s.a. i art. 176 P.p.s.a. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który nie bada całokształtu sprawy, ale ogranicza się do weryfikacji zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

3.2. Podkreślić należy, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (por. wyroki NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z 3 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3131/18). Przytoczenie podstawy kasacyjnej jak również jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i to z przyczyn podniesionych w skardze kasacyjnej.

3.3. Należy mieć przy tym na uwadze, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku Sądu pierwszej instancji i (co istotne w realiach niniejszej sprawy) szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16).

3.4. Skarżąca w skardze kasacyjnej sformułowała zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również przepisy postępowania. W takiej sytuacji, co do zasady, jako pierwsze podlegają rozpatrzeniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż weryfikacja prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jest możliwa jedynie w przypadku stwierdzenia braku uchybień natury procesowej, mogących mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Przejście do szczegółowego odniesienia się do poszczególnych zarzutów wymaga jednak wskazania na pewne podstawowe wymogi prawa wiązane ze skargą kasacyjną. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 P.p.s.a.).

3.5. Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wyjaśnić należy, że ramach tej podstawy autor skargi kasacyjnej powinien zatem bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd pierwszej instancji, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA z 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1690/14 oraz z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt II GSK 1037/14).

3.6. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej, nie powiązał zarzutów odnoszących się do naruszenia art. 120 oraz art. 122 O.p. z odpowiednimi przepisami postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd administracyjny nie stosuje natomiast przepisów Ordynacji podatkowej, lecz jedynie kontroluje prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe (por. wyroki NSA z: 2 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4160/21; 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 2162/19; 9 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1610/21; 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt II GSK 162/17; 18 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2893/16; 7 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 347/16). Uchybienie przez sąd administracyjny przepisom Ordynacji podatkowej regulującym postępowanie organów może mieć tylko charakter pośredni i wynikać może jedynie z uchybienia przepisom postępowania sądowoadministracyjnego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie mogły zatem samodzielnie stanowić podstawy sformułowanego zarzutu kasacyjnego i konsekwencji już z tej przyczyny nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

3.7. Również za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: art. 104 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 104 ust. 7 w związku z art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

3.8. Wątpliwości skarżącej na etapie postępowania interpretacyjnego dotyczyły wyłącznie tego w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania dla tzw. samochodów przedseryjnych kwalifikowanych do kodu CN 8703 w momencie powstania obowiązku podatkowego. Poza sporem pozostawało zatem, że samochody objęte wnioskiem podlegają opodatkowaniu.

Jak już organ wskazywał na wcześniejszych etapach postępowania, WSA w Poznaniu wyrokiem z 18 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 103/24 oddalił skargę spółki w tym przedmiocie i podzielił stanowisko organu, że wykorzystanie samochodów przedseryjnych w procesie uzyskania homologacji podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a.

Trafnie w tym względzie Sąd pierwszej instancji wskazał, że twierdzenie skarżącej wykluczające podleganie akcyzie stoi w opozycji do treści zadanego we wniosku pytania, w którym w istocie spółka zakłada istnienie opodatkowania samochodów przedseryjnych. Skoro bowiem wątpliwości skarżącej dotyczą samego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym dla samochodów przedseryjnych, ze wskazaniem momentu powstania obowiązku podatkowego, to teza, że podatek akcyzowy jest w ogóle nienależny jest nieuprawniona.

Na mocy ustawy z dnia 24 stycznia 2025 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2025 r. poz. 222) od 1 kwietnia 2025 r. zwolnieniu z akcyzy podlegają samochody osobowe rejestrowane profesjonalnie w Polsce w celu wykonywania jazd testowych samochodem osobowym z wypełnionym profesjonalnym dowodem rejestracyjnym i z wykorzystaniem profesjonalnych tablic rejestracyjnych zgodnie z decyzją o profesjonalnej rejestracji pojazdów, o której mowa w art. 80t i art. 80v ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, które będą przedmiotem badań naukowych lub prac rozwojowych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W dotychczasowym stanie prawnym istnieje natomiast obowiązek zapłaty akcyzy od samochodów, a dopiero po dokonaniu ich eksportu lub dostawy wewnątrzwspólnotowej można ubiegać się o zwrot zapłaconej akcyzy.

Norma wyrażona w art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. stanowi, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym regulują sytuację, w której nie można określić kwoty należnej z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju, a w przypadku spółki - użycia samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej, w ten sposób, że za podstawę opodatkowania przyjmuje się wówczas średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art. 104 ust. 7 u.p.a.).

Zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co samochód osobowy odpowiednio:

1) nabyty na terytorium kraju;

2) nabyty wewnątrzwspólnotowo;

3) nabyty lub posiadany w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. la pkt 2;

4) powstały w wyniku dokonania w pojeździe samochodowym, innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy.

3.9. Ustawa o podatku akcyzowym (jak i cały system prawa) nie definiuje pojęcia "modelu". Oznacza to tym samym, że należy sięgnąć do znaczenia językowego tego pojęcia. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) pojęcie "model" oznacza m.in. "typ lub fason czegoś". Przyjąć zatem należy, że jest to typ lub fason czegoś. Przenosząc to pojęcie na grunt art. 104 ust. 11 u.p.a. uznać należy, że model to typ samochodu osobowego (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2022 r., sygn. akt I GSK 2680/18).

W sytuacji gdy ilość samochodów przedseryjnych jest bardzo ograniczona, wartość takich pojazdów podlegających opodatkowaniu akcyzą, winna opierać się na wartości pojazdów podobnych lub zbliżonych. Chodzi zatem o ustalenie najbardziej dokładnego odzwierciedlenia wartości pojazdów przedseryjnych, a nie znalezienie pojazdu o identycznych parametrach, a przez to tej samej wartości.

W tej sytuacji, zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie sposób zaakceptować stanowiska spółki, że skoro na rynku nie występują identyczne ani nawet podobne samochody do tych opisanych we wniosku, to nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania samochodów przedseryjnych. Jak wskazano w orzeczeniu NSA z 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 647/23, w przypadku braku dostarczającej bazy porównawczej (czyli braku pojazdów tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz pojazdów z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym), wartość pojazdu może być ustalona w oparciu o wartość pojazdów jak najbardziej podobnych.

Zbliżona sytuacja ma miejsce w przypadku konieczności określenia podstawy opodatkowania samochodów specjalnych (kamperów, ambulansów), jak i w przypadku samochodów powstałych w wyniku przebudowy samochodu innego niż samochód osobowy, na co zwracał uwagę zarówno organ interpretacyjny jak i Sąd pierwszej instancji. W powyższych przypadkach określając podstawę opodatkowania danego pojazdu (kampera, ambulansu, przebudowanego na indywidualne zamówienie samochodu), należy wziąć pod uwagę wartość samochodów podobnych, bowiem bardzo rzadką sytuacją na rynku jest wystąpienie tożsamych pojazdów, tej samej marki, mocy, rocznika, tak samo przebudowanych i z tym samym wyposażeniem.

3.10. Samochody te w wielu przypadkach znacząco się od siebie różnią, jak również zdarza się, że dany samochód jest jedynym na rynku samochodem osobowym tego typu. Dlatego też w tych przypadkach również powinno brać się pod uwagę wartość jak najbardziej podobnych pojazdów.

W okolicznościach niniejszej sprawy wycena samochodu przedseryjnego jest możliwa w oparciu o główne dane techniczne, wartość części i podzespołów, usług montażu czy lakierowania pojazdu oraz innych komponentów, które użyto przy jego produkcji jako elementów wpływających na cenę. Konstruując sporne samochody, spółka zaliczyła je do kategorii osobowych, a w toku produkcji poniosła określone koszty na materiał i usługi, co może stanowić punkt wyjścia do określenia ich wartości ekonomicznej. W orzecznictwie wskazuje się, iż wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Stanowisko takie zyskało akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki NSA z: 29 października 2019 r., sygn. akt I GSK 309/17; 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 535/15; 15 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1157/14; 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1068/14; 1 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 999/15 oraz sygn. akt I GSK 1133/15; 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1857/14; 14 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2011/15).

3.11. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę należało stosownie do art. 184 P.p.s.a. oddalić.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki Adam Nita

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)

jeszcze 2566 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo