a) bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów objętych spornymi fakturami nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, a w toku postępowania nie prowadzono jakiegokolwiek postępowania dowodowego, zaś w treści zaskarżonych decyzji nie przedstawiono oceny dowodów pod kątem świadomości skarżącego co do tego, że jego dostawcy nie płacą podatku VAT należnego wynikającego z realizowanych na jego rzecz przez te podmioty dostaw;
b) uznanie, że o istnieniu świadomości nierzetelności transakcji powinien świadczyć brak ekonomicznego uzasadnienia spornych transakcji, w sytuacji gdy organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego, w tym odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, a mających na celu ustalenie jakie były przyczyny sprzedaży tkanin przez firmy P. i J. do M. oraz wykorzystanie zakupionych przez te podmioty towarów (tj. towarów pochodzących od firmy U. P.1) do sprzedaży innym odbiorcom;
c) zaniechanie badania przez organ podatkowy świadomości skarżącego, mimo że w świetle wykładni powyższych przepisów dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości, stanowi ona jedyne kryterium, w oparciu o które prawo do odliczenia podatku naliczonego może zostać zakwestionowane,
3.3.2. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za III kwartał 2013 z dniem 31 grudnia 2018 r., zaś za I kwartał 2014 r. – z dniem 31 grudnia 2019 r., co powinno skutkować stwierdzeniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w VAT za wskazany okres i umorzeniem postępowania w sprawie,
3.3.3. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek uznania, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w postanowieniem z 13 września 2016 r. doprowadziło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne kwartały 2013 i 2014 r., podczas gdy:
a) wszczęcie tego postępowania było przedwczesne, miało charakter instrumentalny, jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie sprawców przestępstwa skarbowego pozostających w związku, z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania,
b) nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia a niewykonaniem tego zobowiązania, gdyż związek ten miał charakter jedynie pozorny i formalny,
c) działanie organów podatkowych pozostawało w sprzeczności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, jak również z jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego i stabilizacji stosunków społecznych przez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu.
3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania i prawa materialnego.
4.2. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając w pierwszej kolejności podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu art. 70 § 1 w związku z art. art. 59 § 1 pkt 9 art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (pkt 3.3.2. i 3.3.3 skargi kasacyjnej), stwierdza, że były one bezzasadne.
W treści tych zarzutów oraz w argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że "zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego" "(...) nie mogło wywołać jakiegokolwiek skutku w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na fakt, że stanowiłoby to nadużycie prawa ze strony organów".
Argumentowano, że "w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11", "uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21" jak i szeregu orzeczeń powołanych przez skarżącego "(...) doszło do nadużycia przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 6 pkt 1 OrdPod, gdyż wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny i zmierzało wyłącznie do przedłużenia organom podatkowym terminu do określenia wysokości zobowiązania podatkowego". Wskazano, że "organy ścigania poza przedstawieniem zarzutów skarżącemu nie podjęły jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia okoliczności popełnienia czynu zabronionego" i "nie wykonały innych istotnych czynności procesowych umożliwiających sformułowanie aktu oskarżenia" bowiem "organ w ramach postępowania karnego nie zamierzał podejmować żadnych samodzielnych czynności dowodowych, oczekując na ostateczny wynik postepowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego".
4.3. Oceniając powyższą argumentację przypomnieć w tym miejscu należy, że postanowieniem z 3 sierpnia 2017 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w L. działając na podstawie art. 313 § 1 i 2 kodeksu postępowania karnego postanowił przedstawić skarżącemu zarzuty w sprawie karnoskarbowej. Następnie 3 sierpnia 2017 r. przesłuchano w charakterze podejrzanego K.K., a 8 sierpnia 2017 r. w tym samym charakterze J.B.
Kolejnym postanowieniem z 10 września 2017 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w L., działając na podstawie art. 114a Kodeksu karnego-skarbowego zawiesił śledztwo ze względu na toczące się przed organami administracji skarbowej postępowanie kontrolne.
4.4. Zgodnie z art. 114a kodeksu karnego skarbowego postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.
Na tle przytoczonego przepisu wyjaśniono w piśmiennictwie, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazano również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreślono przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (zob: L. Wilk, J. Zagrodnik, w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114 kodeksu karnego skarbowego).
W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego" w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego).
4.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Przedstawienie zarzutów skarżącemu, bez wniesienia aktu oskarżenia do sądu powszechnego w związku z zawieszeniem śledztwa ze względu na toczące się przed organami administracji skarbowej postępowanie kontrolne samo przez się nie może świadczyć o instrumentalności tego postępowania lub jego wszczęcia jak tego oczekuje skarżący. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie miało charakteru instrumentalnego i wywołało skutki prawem przewidziane w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co pozwalało na dalsze procedowanie w sprawie.
4.6. Bezzasadny był podniesiony w pkt 3.2.4. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w którym to zarzucie skarżący upatrywał wadliwość wyroku Sądu pierwszej instancji, przez "nie odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, ani do wszystkich wątków sprawy, ani do argumentacji i dowodów podniesionych przez stronę w postepowaniu podatkowym".
Przepis ten nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek sporządzenia uzasadnienia wyroku zawierającego zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
Jak wyjaśniono w orzecznictwie sąd pierwszej instancji nie jest zobowiązany w uzasadnieniu wyroku do oceny wszystkich jednostkowych uchybień podnoszonych w skardze i kolejnego ich omawiania, w oderwaniu przede wszystkim od całokształtu rozpatrywanego problemu prawnego, w tym także wypowiedzi organu, której w uzasadnieniu orzeczenia sądu nie ma potrzeby w całości powtarzać. Wystarczające jest aby z uzasadnienia wyroku wynikało wyjaśnienie zajętego stanowiska i ocena podniesionych uchybień.
Możliwe jest zbiorcze (problemowe) odniesienie się do zarzutów skargi zamiast ich osobnego omawiania. Przede wszystkim istotne jest jednak to, czy w sprawie dokonano prawidłowej oceny jej okoliczności oraz przepisów znajdujących zastosowanie, nie zaś czy formalnie odniesiono się z osobna do każdego z zarzutów i twierdzeń strony, nawet tych, które w sposób oczywisty są chybione, zaś odpowiedzią na nie jest po prostu stanowisko Sądu pierwszej instancji, rzeczowo oceniającego istotę problemu (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2026 r., sygn. akt II GSK 1129/25; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).
4.7. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast to, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie mogło stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 – dostępna w CBOSA).
4.8. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Przepisy te określają zakres właściwości sądów administracyjnych. Mogą stanowić podstawę zarzutów skargi kasacyjnej, gdyby wojewódzki sąd administracyjny rozpoznał sprawę inną niż objęta zakresem jego kognicji lub gdyby uchylił się od jej rozpoznania odrzucając skargę. To, że skarżący nie zgadzał się z oceną przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, nie stanowiło skutecznego zarzutu naruszenia powyższych przepisów.
4.9. Przechodząc do oceny pozostałych wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów normujących postępowanie podatkowe, zauważyć należy że zarzuty te sprowadzały się przede wszystkim do kwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji stan faktyczny w sprawie nie został ustalony prawidłowo, ponieważ "nie podjęto działań niezbędnych do prawidłowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie" "(...) zaniechano przeprowadzenia ustaleń i dowodów zmierzających do zweryfikowania istnienia lub nieistnienia związków, w tym związków gospodarczych skarżącego z dostawcami" "(...) pominięto i zbagatelizowano ustalenia, które potwierdzały że skarżący uczestniczył w rzeczywistym obrocie artykułami tekstylnymi" oraz "dokonano dowolnej i sprzecznej oceny zebranego materiału dowodowego".
4.10. W skardze kasacyjnej nie podważono jednak skutecznie ustalenia będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że faktury VAT wystawione przez firmy P. oraz J. mające dokumentować sprzedaż tkanin bawełnianych oraz surowych na rzecz polskiej firmy skarżącego jak również transakcje, które miały mieć miejsce na wcześniejszym etapie fakturowego obrotu pomiędzy firmami P. i J. oraz litewską firmą skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Głównym celem tych transakcji było bowiem uzyskanie przez skarżącego korzyści podatkowych w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty, które tego podatku nie odprowadziły.
Poza polemiką nie podważono ustaleń, z których wynikało, że skarżący był organizatorem kwestionowanych transakcji sprowadzając z Uzbekistanu i Kazachstanu do swojej litewskiej firmy towar, który następnie za pośrednictwem dwóch polskich kontrahentów był sprzedawany do jego polskiej firmy. Podnoszenie przy tym przez skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji, że takie ukształtowanie transakcji między stronami wynikało z okoliczności "że kontrahenci zaczęli zalegać z płatnościami na rzecz skarżącego" i konieczne było "odkupienie towaru" ponieważ "takie rozwiązanie było korzystniejsze niż wikłanie się w długotrwałą i kosztowną windykację sądową" nie mogło odnieść zamierzonego skutku w postaci podważenia dokonanych przez organy podatkowych i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń.
4.11. Zauważyć w tym miejscu należy, że w stosunku do firmy P. została wydana 16 maja 2017 r. decyzja przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L. w zakresie podatku od towarów i usług za I –IV kwartał 2014 r., z której wynikało, że faktury VAT wystawione w tym okresie, w tym na rzecz firmy skarżącego, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych bowiem działalność firmy P. ograniczała się jedynie do obrotu pustymi fakturami VAT.
W uzasadnieniu tej decyzji podano szereg okoliczności potwierdzających powyższe ustalenia, takich jak zlecenie prowadzenia działalności osobie karanej i podejrzanej o oszustwa podatkowe, który – co istotne znał się z skarżącym – brak posiadania fizycznego towaru, powielanie tych samych transakcji z tymi samymi podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji, a także nie regulowanie zobowiązań podatkowych wynikających z zawieranych transakcji.
Ustalenia te także były spójne z zeznaniami złożonymi przez K.K. w Prokuraturze Rejonowej w L. oraz w zakładzie Karnym Nr 1 w L., jak również z zeznaniami J.B. złożonymi 15 września 2015 r. i 8 sierpnia 2017 r.
Podkreślić przy tym należy, że opisany przez K.K. (protokół przesłuchania z 14 stycznia 2015 r.) mechanizm, obrotu sprowadzonymi do Polski za pośrednictwem litewskiej firmy skarżącego towarami pochodzącymi z Uzbekistanu i Kazachstanu dotyczy również transakcji kwestionowanych w przedmiotowej sprawie i polegał na obciążeniu podatkiem z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów firmy P., która co istotne, a co nie zostało również zauważone w skardze kasacyjnej, wzięła na siebie obowiązek rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i odciążyła tym samym faktycznych nabywców towarów z naliczenia i odprowadzenia należnych podatków.
4.12. Z konstrukcji podatku od towarów i usług dotyczącej rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wynika, że podatek należny od takiej transakcji jest, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c i ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT jednocześnie podatkiem naliczonym, podlegającym odliczeniu. Taka transakcja jest całkowicie neutralna podatkowo.
Z kolei dalsza odsprzedaż nabytych w ramach WNT towarów wiąże się już z powstaniem po stronie dostawcy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tj. koniecznością rozliczenia podatku VAT (wyjątek dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów).
Korzystniejsze z podatkowego punktu widzenia jest rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez inny podmiot, tak jak wskazała w swoim zeznaniu K.K. Otrzymując fakturę od podmiotu krajowego podatnik obniża bowiem podatek należny od dalszej sprzedaży zakupionego towaru o podatek naliczony wynikający z faktury VAT. W takim przypadku zobowiązanie stanowi różnicę pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem naliczonym, a więc odpowiada podatkowi od wartości dodanej (narzuconej marży).
Godząc się na uczestnictwo w takim procederze K.K. stwarzała innym firmom, w tym skarżącemu, możliwość osiągnięcia korzyści nie drogą ekonomiczną, czy gospodarczą, lecz rozliczaniem nierzetelnych faktur.
Do okoliczności tych także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono podnosząc jedynie konsekwentnie, że firma P. "prowadziła w rzeczywistości działalność gospodarczą, której przedmiotem był handel tkaninami surowymi oraz produkcja tkanin", a "towar nabywany z litewskiej firmy skarżącego był niezbędny dla firmy P. dla prowadzenia własnej produkcji".
4.13. Zauważyć w tym miejscu także należy, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono także zarzutu naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika wprost, że decyzje wydane stosunku do kontrahenta podatnika, jako dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (§ 1), przy czym zasada ta nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3). Mają one zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Jeżeli strona twierdzi, że ustalenia przyjęte w decyzji są niezgodne ze stanem rzeczywistym, i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie (por. Etel L. [red.], Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 194, Lex/el).
4.14. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej decyzje wydane wobec kontrahenta podatnika, jak i inne materiały pochodzące z postępowań karnych, czy podatkowych nie wiążą organów podatkowych i nie są "stosowane z urzędu", gdyż stanowią, zgodnie z art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, wyłącznie jeden z dowodów w sprawie i podlegają swobodnej ocenie dowodów na zasadzie art. 191 tej ustawy, a więc konfrontowane są z pozostałym, znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym.
W związku z powyższym organ podatkowy jest uprawniony do dokonania ustaleń faktycznych na podstawie decyzji wydanej w sprawie kontrahenta skarżącego, jako dokumentu urzędowego przy uwzględnieniu całości zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej.
Innymi słowy, organ podatkowy może ustalając stan faktyczny podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji czy wyroku wydanego wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że jest nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14 oraz z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 857/17 – dostępne CBOSA).
4.15. W związku z tym, co zostało wyżej przedstawione odnotować należy, że zarówno w toku postępowania podatkowego jak i sądowoadministracyjnego skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które – zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej – podważyłyby moc dowodową wydanej wobec kontrahenta skarżącego decyzji podatkowej oraz prawidłowość przyjętej w tych decyzjach ustaleń faktycznych dotyczących udziału w oszustwie podatkowy.
O fikcyjności spornych transakcji świadczy także sposób ich rozliczania przez porozumienia kompensacyjne. Na podstawie tych porozumień polska firma skarżącego regulowała bowiem swoje zobowiązania wobec firmy P., firma P. regulowała swoje zobowiązania wobec litewskiej firmy skarżącego, a litewska firma skarżącego regulowała swoje zobowiązania wobec polskiej firmy skarżącego. Powyższe – jak zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji – oznaczało, że skarżący płacił "sam sobie" za dokonywane dostawy.
4.16. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku drugiego kontrahenta, gdzie kompensata oznaczała odkupienie towaru od firmy J., która złożyła zamówienie w litewskiej firmie skarżącego.
Kluczowym przy tym było, że z czynności kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. w stosunku do firmy J. wynikało, że T.C. – opisując przebieg zakwestionowanych transakcji – wskazał, że towar zakupiony od litewskiej firmy skarżącego został na konkretne zamówienie skarżącego. Towar ten został przetransportowany do miejsca prowadzenia działalności firmy J., a kolejno bez rozładunku do polskiej firmy skarżącego.
Takie ukształtowanie transakcji wynikało, jak wskazał w swoich zeznaniach T.C., z tego że opłaty z tytułu cła i podatku od importu na Litwie są korzystniejsze niż w Polsce. Opisany sposób transakcji – poza korzyścią podatkową – nie miał zatem żadnego sensu ekonomicznego i gospodarczego dla tych podmiotów, które, jak wynikało z przyjętych ustaleń nie odprowadziły należnego podatku wykazanego w fakturach wystawionych dla skarżącego.
Bezzasadne były tym samym podnoszone przez skarżącego argumenty, że "hipoteza odnośnie fikcyjności spornych transakcji oparta została wyłącznie na konstatacji, że firma P. i J. nie zapłaciły wykazanego w deklaracjach podatku VAT", a transakcje dokonywane przez skarżącego miały swoje uzasadnienie gospodarcze".
4.17. Skarżący wadliwość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego upatrywał także w "nie przesłuchaniu w charakterze świadka T.C." jak również "oddaleniu wniosków dowodowych składanych przez skarżącego w toku postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji".
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w realiach rozpoznawanej sprawy odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie stanowiła o naruszeniu treści art. 188 Ordynacji podatkowej w stopniu wymaganym przez art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Zrealizowanie wniosku o przesłuchanie T.C. w charakterze świadka nie było możliwe ze względu na jego zgon w 2016 r.
Ponadto organ odwoławczy – co zasadnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji – przyjął, że część dowodów nie miała istotnego znaczenia dla rozpoznanej sprawy (tj. przeprowadzenie dowodów w celu wyjaśnienia przebiegu w większości niekwestionowanych transakcji dokonywanych w dalszym obrocie krajowy – celem ustalenia istnienia towaru – ponieważ okoliczność ta nie była negowana).
Z pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym decyzji podatkowej wydanej w stosunku do kontrahenta skarżącej jak i protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych w stosunku do drugiego kontrahenta wynikało, że zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu i nie miały sensu ani ekonomicznego ani gospodarczego dla kontrahentów.
4.18. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo także ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego oraz że przyjęta przez organy podatkowe ocena dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.
Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika zaprezentowana na str. 31 uzasadnienia skargi kasacyjnej z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom lub "wskazywanie odmiennego poglądu" na powoływane przez organ okoliczności.
Odnosząc się zatem do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.
4.19. Chybione były zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że "(...) skarżący nie miał świadomości że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe".
Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej, w których powoływano się na brak świadomego udziału skarżącego w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe podkreślić należy, że ustalenie wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach jest złożone. Ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia i wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych.
W rozpoznawanej sprawie – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – okoliczności, w których miało dochodzić do rzekomych dostaw nie były typowe. Skarżący był bowiem sprzedawcą i następnie nabywcą towaru sprzedawanego przez jego litewską firmę za pośrednictwem podmiotów polskich. Był on zatem organizatorem całego procederu, a więc w pełni świadomym uczestnikiem transakcji, których wyłącznym celem była nienależna korzyść podatkowa polegająca na odliczeniu podatku, który nie został uiszczony na poprzednich etapach obrotu.
Zauważyć w tym miejscu bowiem należy, że kompensacyjna forma zapłaty, uczestniczenie w łańcuchu dostaw szeregu podmiotów, w tym litewskiej i polskie firmy skarżącego, brak regulowania należnego podatku VAT przez podmioty pośrednie, transport towarów bezpośrednio z litewskiej firmy skarżącego do jego polskiej firmy oznaczało, że firmy nabywające ten towar od litewskiej firmy skarżącego towaru tego bezpośrednio nie otrzymywały, nie magazynowały ani też nie rozliczały świadczyło o tym, że skarżący przewidywał i godził na to, że bierze udział w oszukańczym procederze.
4.20. Naczelny Sąd Administracyjny w podsumowaniu stwierdza, że kwestionując w skardze kasacyjnej kompletność materiału dowodowego i prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe. Pominięto, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, jak próbuje to wykazać skarżący, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.
Ani w zarzutach ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 120, art. 122 oraz w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
4.21. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, bezzasadne były zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt 3.3.1. skargi kasacyjnej). Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż były elementem karuzelowego obrotu paliwem.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w przywołanych wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11.
Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.
W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.
4.22. Odnotować przy tym można, że zarzuty te nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej także z tego powodu, że w istocie uzasadniono je odmienną oceną stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd zgodnie, z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro skarżąca nie podważyła skutecznie prawidłowości przyjętego za podstawę wydania wyroku stanu faktycznego, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego były bezpodstawne.
4.23. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.
Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na przepisie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.
Dominik Mączyński Danuta Oleś Ryszard Pęk
sędzia WSA (del) sędzia NSA sędzia NSA
-----------------------
21