3.4. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a mającego polegać na nieuchyleniu decyzji DIAS wydanej z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 i § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. podniesiono, że do przedawnienia spornych zobowiązań za poszczególne miesiące 2016 r. doszło na skutek braku skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań w związku z instrumentalnym wszczęciem postępowania karno-skarbowego.
Przywołano brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i skonstatowano, że z zaskarżonej decyzji wynika, że śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. art. 6 § 2 k.k.s. i art, 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. zostało wszczęte przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi postanowieniem z 27 października 2021 r. po zapoznaniu się z materiałem z kontroli podatkowej przeprowadzanej wobec Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r.
Uzasadniając twierdzenie, że wszczęcie tego śledztwa miało charakter instrumentalny odwołano się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i wyeksponowano okoliczność, że w niniejszej sprawie związek, pomiędzy wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego, występuje jedynie pozornie albowiem trudno mówić o związku między wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a stwierdzonymi w decyzji DIAS nieprawidłowościami, skoro decyzja została wydana w sierpniu 2022 r. Oznacza to, że nie mogła być podstawą wszczęcia postępowania karnoskarbowego w październiku 2021 r.
Mając na uwadze chronologię zdarzeń, wyrażono pogląd, że zawiadomienie Skarżącego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego było sformułowane wadliwie i nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazano ponadto, że postępowanie karnoskarbowe prowadzone wobec Skarżącego, w przedmiocie podatku PIT i VAT za 2016 i 2017 r. zostało umorzone, postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Sieradzu z 30 grudnia 2022 r. o umorzeniu śledztwa. Powołano się na uzasadnienie tego postanowienia z którego wynika, że "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że podejrzany G.J. dopuścił się zarzucanego mu przestępstwa skarbowego" oraz, że "w postępowaniu podatkowym ustalono, że faktycznie doszło do zakupu przez G.J palet oraz linii do produkcji peletu, a podatnik poniósł koszty tych zakupów".
3.5. Uwzględniając prezentowaną wyżej argumentację odpowiedzieć należy przede wszystkim na pytanie: "Czy wywoła skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 poz. 2383 ze zm.) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, gdy postępowanie to zostało prawomocnie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego?".
3.6. Do wskazanego wyżej zagadnienia odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie 7 sędziów z 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24 (opubl. CBOSA), w którym stwierdzono, że: "(...) Umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy".
Jednocześnie przypomniano, że okoliczność, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21), nie normuje domniemania o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego wyłącznie na ziszczenie się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przeciwnie, ocena taka stałaby w bezpośredniej sprzeczności z zasadami legalizmu i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, odczytywanymi z art. 120 i art. 121 o.p., a determinowanymi treścią normatywną art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zaakcentowano również, że dopiero kwalifikowane i oczywiste w tym względzie okoliczności faktyczne i prawne, do jakich doszło na gruncie danej sprawy, uprawniać mogą sąd administracyjny do wyrażenia oceny w przedmiocie tak rozumianej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy. Jak wyjaśniano w uzasadnieniu przywołanej wcześniej uchwały – "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".
Celem wyrażenia przez sąd administracyjny prawidłowej w tym względzie oceny, konieczne jest zatem oparcie jej o całokształt wszystkich przedmiotowo istotnych dla tej sprawy okoliczności faktycznych i prawnych, w której argument o umorzeniu postępowania w sprawie karnej skarbowej na skutek stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może okazać się argumentem istotnym dla uznania wszczęcia tego postępowania jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy z uwagi na instrumentalny charakter jego wszczęcia, a więc ukierunkowany wyłącznie na osiągnięcie celu zawieszenia biegu terminu danego zobowiązania podatkowego, nie zaś na realizację celów postępowania karnego skarbowego. Tak jednak stać się nie musi, zwłaszcza wziąwszy pod uwagę – wiążące organ podatkowy – zasady legalizmu i pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych.
3.7. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał prawidłowej oceny retroaktywnych podstaw wszczęcia postępowania karnego-skarbowego wyrażonej z perspektywy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez pryzmat zasad wskazanych w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 dochodząc do słusznego wniosku, że w całokształcie wskazanych przez Sąd okoliczności brak było podstaw do uznania, że art. art. 70 § 1 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. zastosowane zostały w niniejszej sprawie tylko i wyłącznie w celu sztucznego ziszczenia się skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z niewykonaniem którego związany był przedmiot sprawy karnej skarbowej.
3.8. W tym względzie Sąd słusznie stwierdził, że analiza czynności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego nie wykazała, aby odbyło się ono w warunkach nadużycia prawa. Niewątpliwie dopełniono wymagań formalnych określonych w Ordynacji podatkowej niezbędnych do przerwania biegu terminu przedawnienia. Od strony merytorycznej nie można organowi podatkowemu postawić zarzutu nadużycia omawianej instytucji prawnopodatkowej, ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał dokonanie przez organ podatkowy zawiadomienia organu ścigania. Tym bardziej, że instytucje publiczne, do których zaliczają się organy podatkowe, mają prawny obowiązek zawiadomienia właściwego organu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, aby obowiązani urzędnicy (funkcjonariusze publiczni), do których nawiązuje przepis art. 231 § 1 k.k., nie narazili się na zarzut niedopełnienia obowiązków. Organ przedstawił przy tym czynności podjęte w toku postępowania karnego skarbowego, które z punktu widzenia zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie budzą zastrzeżeń Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę.
3.9. Nie można zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie związek, pomiędzy wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego, występuje jedynie pozornie albowiem trudno mówić o związku między wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a stwierdzonymi w decyzji DIAS nieprawidłowościami, skoro decyzja została wydana w sierpniu 2022 r. Oznacza to, że nie mogła być podstawą wszczęcia postępowania karnoskarbowego w październiku 2021 r.
W rozpatrywanej sprawie śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. art. 6 § 2 k.k.s. i art, 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. zostało wszczęte przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w łodzi postanowieniem z 27 października 2021 r. po zapoznaniu się z materiałem z kontroli podatkowej przeprowadzanej wobec Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r.
Należy podkreślić, że w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawarto sformułowanie "podejrzenia popełnienia", nie zaś "popełnieniem" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, powodującym – pod warunkiem spełnienia przez organ wymogu z art. 70c o.p. – zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zgodnie z art. 297 k.p.k. celem postępowania przygotowawczego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (pkt 1), następnie zaś wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy (pkt 2) oraz zebranie danych osobopoznawczych i środowiskowych stosownie do art. 213 i 214 k.p.k. (pkt 3), a także wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody (pkt 4) oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu (pkt 5).
Dopiero ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym względzie stanowić one będą albo podstawę dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się którejś z przesłanek z art. 17 k.p.k.) albo dla przedstawienia zarzutów (jeżeli zgodnie z art. 313 k.p.k., dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba). To zatem nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p.). Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia".
3.10. Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia stwierdzić należy, że okoliczność umorzenia postępowania karno-skarbowego postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Sieradzu z 30 grudnia 2022 r. o umorzeniu śledztwa nie świadczy samo w sobie o tym, że w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego skutkującego przedawnieniem zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2016 r.
W rezultacie zarzut naruszenia przepisów postępowania opisany w pkt 1 skargi kasacyjnej uznać należało za bezzasadny.
3.11. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą – zdaniem autora skargi kasacyjnej – wadliwego zebrania i wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W tych ramach powtórzono argumentację prezentowaną w odwołaniu od decyzji Organu pierwszej instancji oraz w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego eksponując okoliczność, że podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie były ustalenia zawarte w decyzjach wydanych wobec kontrahentów Skarżącego i na poparcie tezy dotyczącej wadliwej oceny i niekompletności materiału dowodowego przywołano argumentację wynikającą z postanowienia Prokuratora o umorzeniu postępowania.
Pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że w sprawie materiał dowodowy został zgromadzony wadliwie, bowiem organy zaniechały podjęcia jakichkolwiek działań w reakcji na zarzuty Skarżącego i - naruszając zasadę dwuinstancyjności -
1) oparły swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na rozstrzygnięciu NUS, który oparł swoje rozstrzygnięcie przede wszystkim o materiał dowodowy zebrany w toku innych postępowań, które nie toczyły się przed tym organem ani nie dotyczyły Skarżącego,
2) uznał, że ustalenia faktyczne i prawne poczynione w toku tych innych postępowań znajdują bezpośrednie przełożenie na stan faktyczny i prawny w niniejszej sprawie, mimo że:
a) w przypadku Pana M. nie stwierdzono udziału Skarżącego w procederze obrotu nierzetelnymi fakturami,
b) w przypadku Pana S. stwierdzono, że jego nierzetelność polegała przede wszystkim na posługiwaniu się nieistniejącymi fakturami zakupowymi (nie zaś sprzedażowymi - których dotyczy niniejszej postępowanie), a nadto obejmuje ona wyłącznie miesiące od sierpnia do grudnia 2017 r., zaś niniejsze postępowanie dotyczy 2016 r,, ergo faktury, którymi posługiwał się Skarżący w spornym okresie, w ogóle nie zostały zakwestionowane w toku postępowania wobec E. P.S..
Zaakceptowanie takiego stanu rzeczy doprowadziło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, a nie uchylenie decyzji DIAS pomimo, iż decyzja DIAS została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.
3.12. Natomiast w zakresie wadliwej oceny materiału dowodowego zarzucono bezkrytyczne zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń organów podatkowych, co skutkowało przyjęciem, że:
- Skarżący nieprawidłowo dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur rzekomo nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
- Skarżący brał udział w sposób świadomy w oszustwie podatkowym,
- Skarżący nierzetelnie prowadził księgi podatkowe,
a w konsekwencji uznanie, że decyzja DIAS i decyzja NUS są prawidłowe, mimo wskazania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt nabycia wszystkich spornych towarów. Jak wskazano w skardze, w opinii Skarżącego, ocena materiału dowodowego, dokonana przez NUS i wprost przyjęta przez DIAS, jest błędna, wnioski dowolne, wyprowadzone niezgodnie z ww. zasadami dowodowymi, co powinno zostać dostrzeżone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, szczególnie w świetle wzajemnie sprzecznych tez ujętych w decyzjach obu organów.
3.13. Odnosząc się w pierwszej kolejności do argumentacji związanej z oceną dowodów zaprezentowaną przez Prokuratora w postanowieniu o umorzeniu śledztwa na którą powołuje się pełnomocnik Skarżącego i wpływu tej oceny na niniejsze postępowanie należy podkreślić, że postępowanie karne i podatkowe są postępowaniami odrębnymi. Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. Ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z powyższego wynika, że ustawodawca nie przewidział możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego, badającego legalność decyzji podatkowych, wyrokiem lub postanowieniem wydanym w postępowaniu karnym, który nie ma charakteru skazującego. Wyrok uniewinniający lub postanowienie prokuratury o umorzeniu postępowania karnego nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej.
3.14. Odnośnie pozostałych argumentów stanowią one powtórzenie zarzutów formułowanych odnośnie materiału dowodowego sprawy w odwołaniu od decyzji Organu pierwszej instancji oraz w skardze do Sądu pierwszej instancji. Była ona zatem przedmiotem analizy zarówno Organu drugiej instancji, jak i Sądu pierwszej instancji, a wynikające z tej analizy wnioski Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne.
3.15. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze Skarżącym, że organ oparł się wyłącznie na decyzjach wydanych na rzecz kontrahentów Skarżącego, pozyskał bowiem materiał dowodowy w ramach prowadzonego postępowania, w tym zeznania Skarżącego i jego kontrahentów. Słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dostrzegł, że skoro organ wywodził, że kontrahenci Podatnika nie prowadzili rzeczywistej działalności, a ocena ta ma potwierdzenie w decyzjach wydanych dla tych kontrahentów za tożsamy okres podatkowy, w trybie art. 108 u.p.t.u., to poddając analizie sprawę w jej całokształcie, celem ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy Skarżącym, a jego kontrahentami, niezbędna była analiza i tych decyzji, jak i dokumentów pozyskanych w postępowaniach poprzedzających ich wydanie. W przeciwnym razie organ nie byłby w stanie ustalić pełnego stanu faktycznego i ocenić czy w sprawie doszło do fikcyjnych transakcji udokumentowanych spornymi fakturami po stronie wykazanych przez stronę nabyć. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyznał, że znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu niż Skarżący. Niemniej, zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku podejrzenia oszustwa podatkowego dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów. Jednocześnie jednak argumentacja organów w niniejszej sprawie nie zasadza się wyłącznie na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów (wystawców spornych faktur). Sąd stwierdził również, że uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały zebrane dowody i nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Skarżący zna te dowody. Spełnione zostały więc standardy ochrony praw strony postępowania. Organy poddały wnikliwej analizie wszystkie pozyskane dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkowały się do różnic w zebranych dowodach. Kierowały się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym, a ich rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki.
3.16. Powracając do argumentacji skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia art. 120 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 187 o.p. mającej polegać na niekompletnym zgromadzeniu materiału dowodowego i oparciu rozstrzygnięcia w sprawie o materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach, dotyczących kontrahentów Skarżącego oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. mającej polegać na wybiórczej ocenie dowodów za nietrafną uznać należy przede wszystkim argumentację dotyczącą naruszenia art. 180 o.p. Jak bowiem słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1647/15, w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne - w świetle art. 180 o.p. w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się zatem dowodem z wyjaśnień podejrzanych lub zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Brak przy tym podstaw do przyjęcia zasadności twierdzenia, że wyjaśnienia podejrzanego (oskarżonego) mają "słabszą" moc dowodową, niż zeznania świadka, gdyż zarówno jedne, jak i drugie, podlegają ocenie w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w ramach zasady wyrażonej w art. 191 o.p. Przepis art. 181 o.p. wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. Ponadto, przepis ten przyzwala na realizację zasady pośredniości w dowodowym postępowaniu podatkowym, a tym samym na ustalenie stanu faktycznego w oparciu o dowody przeprowadzone przez inny organ, w tym także właściwy dla postępowania karnego. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji art. 181 o.p. stanowił m.in., że dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być materiały, a więc i wyjaśnienia podejrzanego, zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe.
3.17. Pozostała argumentacja skargi opiera się na twierdzeniu, że ustalenia faktyczne i prawne poczynione w toku tych innych postępowań nie znajdują bezpośredniego przełożenia na stan faktyczny w niniejszej sprawie, albowiem w przypadku Pana M. nie stwierdzono udziału Skarżącego w procederze obrotu nierzetelnymi fakturami zaś w przypadku Pana S. stwierdzono, że jego nierzetelność polegała przede wszystkim na posługiwaniu się nieistniejącymi fakturami zakupowymi (nie zaś sprzedażowymi - których dotyczy niniejszej postępowanie), a nadto obejmuje ona wyłącznie miesiące od sierpnia do grudnia 2017 r., zaś niniejsze postępowanie dotyczy 2016 r., ergo faktury, którymi posługiwał się Skarżący w spornym okresie, w ogóle nie zostały zakwestionowane w toku postępowania wobec E. P.S.
3.18. Argumentacja ta jest pozbawiona podstaw przede wszystkim dlatego, że w rozstrzyganej sprawie z ustaleń faktycznych wynika bezspornie, że organy podatkowe nie kwestionowały samego istnienia towaru, lecz zakwestionowały rzetelność podmiotową faktur. W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi słusznie wywodzi, że nie sposób podzielić zarzutu Skarżącego, iż organ zaniechał ustalenia okoliczności faktycznych dotyczących bezpośrednio Skarżącego, w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia okoliczności dotyczących dalszej odsprzedaży nabywanych towarów oraz ich wykorzystywania w działalności gospodarczej strony. Organy podatkowe na żadnym etapie kontrolowanego postępowania, jak i w samej decyzji, nie twierdziły, że Skarżący nie nabył towaru i nie dokonał jego dalszej sprzedaży, czy nie wykorzystał w ramach własnej działalności. Organ ocenił, iż Skarżący dysponował towarem widniejącym na fakturach, jednakże nie nabył przedmiotowego towaru od podmiotu wskazanego na fakturze, jako wystawca, gdyż postępowanie wykazało, iż takim towarem podmiot ten nie mógł dysponować. Wobec powyższego i ten zarzut skargi nie zasługuje na uwzględnienie.
3.19. Brak także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 127 o.p. (zasady dwuinstancyjności), który Skarżący dopatruje się w nieuzupełnieniu na etapie postępowania odwoławczego materiału dowodowego. I w tym jednak przypadku poprzestano jedynie na lakonicznym zasygnalizowaniu naruszenia normy tego przepisu, bez skonkretyzowania materiału dowodowego, który miał być przedmiotem zaniechania organu odwoławczego oraz wpływu podniesionego uchybienia na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).
3.20. Jak z powyższego wynika, ogólnikowy charakter zaprezentowanej w skardze kasacyjnej argumentacji w żaden sposób nie wskazuje w czym konkretnie Skarżący upatruje naruszenia ww. przepisów, co nie daje Sądowi kasacyjnemu jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych i uzasadnionych zarzutów kasacyjnych. Przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny, wymaga nie tylko przytoczenia podstaw kasacyjnych, lecz także ich starannego uzasadnienia w sposób korespondujący z tym zarzutami. Uzasadnienie to powinno - w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wskazywać konkretne argumenty w zakresie niekompletności zabranego materiału dowodowego, wadliwości jego kompletacji, czy też oceny, a nie bazować na ogólnej negacji stanowiska zajętego w sprawie przez Sąd pierwszej instancji.
3.21. Z niezakwestionowanego skutecznie w stanu faktycznego wynika, że Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez P. J.M. tytułem dostaw elementów palet i linii do produkcji peletu oraz E. P.S. tytułem dostaw palet przy czym faktury te były nierzetelne podmiotowo zaś podatnik na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom co najmniej powinien był o tym wiedzieć.
3.22. Sąd pierwszej instancji dokonując analizy zastosowania w niniejszej sprawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez pryzmat niedochowania przez Skarżącego tzw. dobrej wiary podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżący jej nie dochował wskazując, że podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że podejmując współpracę z ww. firmami uczestniczy w oszustwie podatkowym, albowiem na taką ocenę wskazują:
- brak pisemnych umów pomimo regularnych rzekomych transakcji o dużych kwotach,
- brak innej dokumentacji potwierdzającej transakcje poza zakwestionowanymi fakturami,
- brak zainteresowania pochodzeniem towaru, nabywanego w dużych ilościach,
- ułożenie współpracy z kontrahentami w taki sposób, że wiedzę co do okoliczności transakcji posiadali jedynie Podatnik i kontrahenci, a i w tym zakresie pojawiają się rozbieżności, chociażby w aspekcie składania zamówień na towar, w zakresie transportu jego formy, przebiegu i podmiotu za niego odpowiedzialnego, jak i wyglądu miejsca "prowadzenia działalności" przez kontrahentów - w tym miejsca, z którego jak sam Podatnik zeznał odbierał towar czy to palety, czy elementy do palet czy części składowe wchodzące w skład linii produkcyjnej do produkcji peletu,
- to, że Podatnik nie potrafił jednoznacznie opisać lub nie pamiętał okoliczności towarzyszących podjęciu współpracy z ww. kontrahentami, jak i charakterystyki nabywanego towaru,
- okoliczność, że wszystkie faktury dotyczące rzekomego zakupu towarów wystawione na rzecz Podatnika przez ww. firmy dotyczą tej samej ilości tego samego towaru - palet lub elementów palet, w tej samej niezmiennej cenie netto i w większości w tych samych ilościach, co wskazuje chociażby na brak ekonomicznego uzasadnienia dla nabywania palet od P.S. w cenie netto 22,00 zł/szt., biorąc pod uwagę obciążenia Skarżącego kosztami transportu z S., podczas gdy taki sam towar Podatnik nabywał w tej samej cenie od innego kontrahenta i bez ponoszenia kosztów transportu, dodatkowo choć winny być tożsame to występują różnice pomiędzy treścią lub układem graficznym faktur posiadanych przez zbywcę – E. P.S. i nabywcę - firmę Skarżącego,
- całkowity brak racjonalnego uzasadnienia dla okoliczności, w której Podatnik wpłaca przedpłatę (zaliczkę) na rzecz firmy, z którą transakcja nie zostaje ostatecznie sfinalizowana (mowa o spółce C.), a w dokumentach strony brak jest dowodów na zwrot przekazanych kwot,
- brak jakiejkolwiek dokumentacji (m. in. dokumentacji technicznej, protokołu zdawczo - odbiorczego) związanej z rzekomym nabyciem linii do produkcji peletu za znaczną kwotę brutto 387.450,00 zł, ponadto przy tak wysokiej cenie zakupu oparcie swojej wiedzy wyłącznie na Internecie, bez korzystania z jakichkolwiek profesjonalnych usług osób znających się na tego typu maszynach, co wiąże się z wysokim ryzykiem gospodarczym podjętym przez stronę przy zawieraniu tego rodzaju transakcji,
- brak zamówień, korespondencji, pisemnych uzgodnień,
- brak weryfikacji rzekomych kontrahentów,
- brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów,
- brak wystarczających zasobów finansowych na zapłatę gotówkową w poszczególnych miesiącach,
- brak możliwości deklarowanego osobistego odbioru towaru.
3.23. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioski Organu drugiej instancji i Sądu pierwszej instancji dotyczące niedochowania tzw. należytej staranności przez Skarżącego w świetle wskazanych przesłanek były prawidłowe.
3.24. Zarzucając błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestionuje ocenę, że Skarżący nie dochował należytej staranności powtórzył argumentację prezentowaną w skardze do Sądu pierwszej instancji oraz odwołał się do postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Sieradzu z 30 grudnia 2022 r. o umorzeniu śledztwa, w którym Prokurator oceniając materiał dowodowy, który stanowił podstawę wydania decyzji wymiarowej, uznał za nieprzydatny do stwierdzenia, czy Skarżący świadomie posługiwał się nierzetelnymi fakturami. Jednocześnie, po uzupełnieniu tego materiału dowodowego we własnym zakresie — doszedł do zgoła odmiennych niż organy wniosków.
3.25. Odnosząc się do powyższej argumentacji podkreślić należy przede wszystkim, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał za trafną ocenę organów podatkowych, że Skarżący nie dochował chociażby minimalnej staranności wobec zachodzących relacji z nieznanymi podmiotami oraz, że Skarżący uważnie przyglądając są okolicznościom towarzyszącym zawieranym transakcjom co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestnicy w oszustwie poprzez ewidencjonowanie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Zatem nieprawdziwe jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że "oś twierdzeń organów obu instancji, sprowadza się do zarzucenia Skarżącemu świadomego udziału w procederze, polegającym na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami, niedokumentującymi zdarzeń rzeczywistych zdarzeń gospodarczych".
3.26. Po drugie, odnosząc się do kwestii wpływu postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Sieradzu z 30 grudnia 2022 r. o umorzeniu śledztwa na ocenę kwestii dochowania przez Skarżącego należytej staranności aktualne pozostają uwagi poczynione w pkt 3.13. Należy zaznaczyć, że postępowania karne i postępowanie podatkowe pozostają postępowaniami niezależnymi i determinowane jest to między innymi tym, że przestępstwa zarzucane skarżącemu popełnić można tyko z winy umyślnej.
3.27. Po trzecie, podzielić należy pogląd zawarty w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16 i z 2 lutego 2018, sygn. akt I FSK 754/16), Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego.
3.28. W konsekwencji zarzut błędnego zastosowania art. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest bezzasadny.
3.29. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że zakup elementów monitoringu wykorzystywanego w lokalizacji w G. (luneta celownicza oraz celownik noktowizyjny) do obserwacji zakładu oraz zwiększający bezpieczeństwo obiektu firmowego, nie daje prawa do odliczenia VAT naliczonego, gdyż nie miał związku z prowadzoną przez kontrolowanego działalnością opodatkowaną VAT.
3.30. Również ten zarzut dotyczący wykorzystywania lub braku wykorzystywania lunety celowniczej oraz celownika noktowizyjnego w działalności gospodarczej należy sfery ustaleń faktycznych i nie może być zwalczany przy pomocy zarzutu błędnego zastosowania prawa materialnego – art. 86 § 1 u.p.t.u. Poza tym stanowisko Sądu pierwszej instancji w omawianej kwestii jest prawidłowe.
3.31. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
3.32. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a
Włodzimierz Gurba M. Kołaczek Ryszard Pęk
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA