4) § 6 pkt. 3 rozporządzenia dot. korzystania z e-Urzędu Skarbowego - przez jego niewłaściwe zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w wyniku tego naruszenia Sąd pierwszej instancji wydał przedmiotowe postanowienie w którym odrzucił skargę na decyzję Dyrektora KIS, błędnie wskazując, że skarżąca wniosła skargę przez e-Urząd Skarbowy wykorzystując "Pismo ogólne", podczas gdy skarżąca wniosła skargę przez e-Urząd Skarbowy wykorzystując "Pismo w sprawie WIS". Sąd pierwszej instancji tym samym nieprawidłowo przeanalizował zebrane akta sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z akt sprawy wprost wynika, że pismo zostało wysłane przez e-Urząd skarbowy przy wykorzystaniu "Pisma w sprawie WIS", a nie "Pisma ogólnego" co potwierdzają załączniki nr 3 i 4 do niniejszej skargi kasacyjnej. Tym samym Sąd pierwszej instancji, po przeanalizowaniu akt sprawy powinien uznać ze skarga została wniesiona prawidłowo i w konsekwencji dokonać jej rozpatrzenia.
5) art. 92 Konstytucji w związku z art. 35b ust. 6 ustawy o KAS, a przez to także naruszył § 115 Rozporządzenie ZTP, poprzez ich błędną wykładnie i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w wyniku tych naruszeń Sąd pierwszej instancji wydał przedmiotowe postanowienie w którym odrzucił skargę na decyzję Dyrektora KIS. Naruszenia w tym przypadku przejawiają się brakiem przeanalizowania czy Minister Finansów posiadał upoważnienie do ograniczenia w § 6 pkt. 3 Rozporządzenia dot. korzystania z e-Urzędu Skarbowego, spraw załatwianych przez e-Urząd Skarbowy, w sytuacji gdy art. 35b ust. 6 ustawy o KAS, nie daje upoważnienia Ministrowi Finansów do ograniczenia sposobów składania skarg do sądów administracyjnych. W konsekwencji Sąd I instancji nieprawidłowo odrzucił skargę. Tym samym Sąd pierwszej instancji powinien uznać że skarga została złożona prawidłowo oraz dokonać jej rozpatrzenia.
6) art. 42g ust. 4 u.p.t.u. - ze względu na jego pominięcie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w wyniku tego naruszenia Sąd pierwszej instancji wydał przedmiotowe postanowienie w którym odrzucił skargę na decyzję Dyrektora KIS. Sąd pierwszej instancji powinien natomiast uwzględnić ten przepis, z uwagi na to, że wynika z niego, że pisma w sprawie WIS należy składać i doręczać wyłącznie za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym. Tym samym Sąd I instancji powinien uznać, że generalnie skarga na decyzję utrzymującą w mocy decyzję o odmowie wydanie wiążącej informacji stawkowej jest również pismem w sprawie wiążącej informacji stawkowej, a także mając na uwagę, że skargę wnosi się za pośrednictwem organu który wydał decyzję, tj. Dyrektora KIS, Skarżąca prawidłowo wniosła skargę do Sądu pierwszej instancji za pośrednictwem Dyrektora KIS, za pomocą e-Urzędu skarbowego. Mając więc na uwadze powyższe zdaniem Skarżącej Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zastosował art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. ponieważ przepis ten, z uwagi na opisane w niniejszej skardze kasacyjnej naruszenia innych przepisów, nie znajduje zastosowania w analizowanej sprawie. Wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji był zobowiązany do merytorycznego rozpatrzenia złożonej skargi oraz rozstrzygnięcia sprawy wyrokiem (zgodnie z art 132 p.p.s.a.).
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 182 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie. W przypadku skargi kasacyjnej od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie, wniosek strony wnoszącej skargę kasacyjną o jej rozpoznanie na rozprawie, wyrażony zgodnie z art. 176 § 2 p.p.s.a. odmiennie niż w przypadku skargi kasacyjnej od wyroku, nie ma wiążącego charakteru. Skarga kasacyjna na takie postanowienie może być - stosownie do przyjętej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego o braku potrzeby skierowania sprawy na rozprawę - rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie jednego sędziego, zgodnie z art. 182 § 1 i § 3 p.p.s.a.
Odnotować należy w pierwszej kolejności, iż sporne w przedmiotowej sprawie zagadnienie nie jest jednolicie oceniane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Występuje spora grupa orzeczeń, które – podobnie jak w zaskarżonym postanowieniu – opowiadają się za nieskutecznością wniesienia skargi do sądu administracyjnego za pośrednictwem innej platformy elektronicznej, aniżeli e-PUAP. Do tej grupy orzeczeń zaliczyć przykładowo można: postanowienia: WSA w Gliwicach z dnia 31 marca 2025 r., sygn. akt I SAB/Gl 4/25 i z dnia 28 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 466/25, postanowienie WSA w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 125/25 i z dnia 5 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 139/25, postanowienie WSA w Poznaniu z dnia 28 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Po 273/25, postanowienie WSA w Kielcach z dnia 18 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Ke 67/25 oraz postanowienie WSA w Opolu z 16 dnia kwietnia 2025 r. – wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem internetowym http:/orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej jako "CBOSA"). Część z powyższych postanowień było przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który niejednokrotnie podzielał powyższe stanowisko (postanowienia NSA z 12 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 786/25 oraz z 24 czerwca 2025 r., sygn. akt II FSK 672/25 – dostępne w CBOSA).
Z kolei miarodajnymi dla przeciwstawnego poglądu, podważającego zasadność odrzucenia skargi wniesionej za pośrednictwem systemu e-Urząd Skarbowy bądź e-Doręczenia są postanowienia NSA: z dnia 17 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1176/25, z dnia 24 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1395/25 z dnia 28 października 2025 r., sygn. akt I OSK 1516/25 oraz z dnia 27 października 2025 r., sygn. akt II FSK 1230/25, dostępne w CBOSA), zaś argumentację i wnioski w nich zawarte Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w niniejszej sprawie w całości podziela i uznaje za własną.
Między innymi w postanowieniu z dnia 17 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1176/25 przyjęto, że "wniesienie skargi do sądu administracyjnego w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego innego niż e-PUAP nie daje podstaw do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., jeżeli zgodnie z art. 46 § 2a tej ustawy skarga została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym i na podstawie art. 54 § 2 tej ustawy została przekazana przez ten organ na elektroniczną skrzynkę podawczą e-PUAP sądu administracyjnego".
Zatem odwołując się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniach powyższych postanowień, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnie we wniesionej skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., na podstawie którego wydano zaskarżone postanowienie. Zasadnie także wskazano na wadliwość wykładni art. 54 § 1a p.p.s.a. powiązaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z art. 3 pkt 17 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, art. 35a ust. 1 art. 35b ust. 1 i ust. 6 ustawy o KAS, a także § 6 ust. 3 pkt. 3 rozporządzenia dot. korzystania z e-Urzędu Skarbowego.
W pierwszej kolejności odnotować należało, że przepis art. 54 § 1a p.p.s.a. nie wyjaśnia, jak należy rozumieć pojęcie "elektronicznej skrzynki podawczej tego organu". Przepis ten posługuje się ogólnym pojęciem "elektronicznej skrzynki podawczej" i nie zawęża go np. do adresu elektronicznego konta na e-PUAP.
Występujących na tym tle wątpliwości nie rozstrzygają bowiem przepisy art. 12b § 2 tej ustawy, zgodnie z którym "W postępowaniu dokumenty elektroniczne wnosi się do sądu administracyjnego przez elektroniczną skrzynkę podawczą, a sąd doręcza takie dokumenty stronom za pomocą środków komunikacji elektronicznej na warunkach określonych w art. 74a" oraz § 4, który nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących zastosowania środków komunikacji elektronicznej do organów, do których lub za pośrednictwem których składane są pisma w formie dokumentu elektronicznego. W szczególności przywołane wyżej przepisy nie odsyłają ani wprost ani pośrednio do definicji "elektronicznej skrzynki podawczej", która została przyjęta w art. 3 pkt 17 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, zgodnie z którym "elektroniczna skrzynka podawcza" to "dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego". Także z definicji, która została przyjęta art. 3 pkt 17 powołanej wyżej ustawy nie wynika, że "elektroniczną skrzynką podawczą organu" jest wyłącznie zdefiniowana w pkt 13 elektroniczna platforma usług administracji publicznej (e-PUAP), tj. "system teleinformatyczny, w którym instytucje publiczne udostępniają usługi przez pojedynczy punkt dostępowy w sieci Internet".
Wymaga bowiem podkreślenia, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym funkcjonuje kilka alternatywnych systemów służących do komunikacji elektronicznej z organami państwowymi, tj.: e-PUAP, e-Urząd Skarbowy, a także system oznaczony jako "e-Doręczenia".
Zgodnie zaś z treścią art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., sąd administracyjny odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn niż wymienione w pkt 1 – 5a "wniesienie skargi jest niedopuszczalne". Przepis ten – jak wyjaśniono w piśmiennictwie – nawiązuje do przesłanek dopuszczalności zaskarżenia w węższym znaczeniu (sensu stricto) i w tym węższym znaczeniu przez "dopuszczalność skargi" należy rozumieć zarówno jej przesłanki przedmiotowe, tzn. określenie, od jakiego rodzaju form działalności organów administracji publicznej przysługuje skarga, jak i dopuszczalność skargi w zakresie podmiotowym, tzn. określenie, jakim podmiotom przysługuje legitymacja do jej wniesienia. "Niedopuszczalność skargi z innych przyczyn" w ujęciu orzecznictwa wystąpi w szczególności, gdy skarga zostanie wniesiona na akt administracyjny, który nie został skutecznie doręczony stronom lub, gdy została wniesiona przed doręczeniem stronie rozstrzygnięcia podlegającego zaskarżeniu do sądu administracyjnego (tak m.in. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt II OSK 2477/20 oraz z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. akt II OSK 157/09; dostępne w CBOSA). Skarga podlega także odrzuceniu, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., jeżeli została wniesiona na decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, w sytuacji, w której strona nie wyczerpała środków zaskarżenia, gdy organizacja społeczna wniosła skargę w sprawie dotyczącej interesu prawnego innej osoby, mimo, że nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym, skarga została wniesiona przez osobę nie mogącą być pełnomocnikiem albo nie mającą pełnomocnictwa, wniosła ją osoba, której ustawa szczególna nie przyznaje w konkretnym wypadku (na konkretny akt lub czynność) legitymacji skargowej (tak m.in. Kabat Andrzej [w:] Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 58, Lex/el.).
Z powyższego wynika, że przesłanką której brak skutkuje odrzuceniem skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. nie jest przewidziany w art. 54 § 1 p.p.s.a. tryb wniesienia skargi do sądu administracyjnego "za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi" oraz wynikający z § 1a tego przepisu wymóg wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego "do elektronicznej skrzynki podawczej tego organu". Zachowanie trybu wnoszenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego zaliczane bowiem jest w literaturze przedmiotu do wymagań formalnych (tak m.in. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2011, s. 436-438).
W odniesieniu do powyższych rozważań, stwierdzić należało po pierwsze, iż nie budzi wątpliwości, "dopuszczalność" wniesienia skargi do sądu administracyjnego przez skarżącą, gdyż jej przedmiotem była decyzja odmawiająca wydania wiążącej informacji stawkowej, podjęta przez organ podatkowy po wyczerpaniu środków zaskarżenia (odwołania), jak również skarga ta wniesiona została przez podmiot uprawniony w rozumieniu art. 50 § 1 p.p.s.a.
Po drugie istotnym jest, że wniesiona w formie elektronicznej skarga zawierała adres elektroniczny pełnomocnika skarżącej e-PUAP i została podpisana przez niego za pomocą podpisu zaufanego (k. 5-18 akt sądowych). Skarga ta spełniła zatem wymóg przewidziany w art. 46 § 2a p.p.s.a., aby pismo strony wnoszone w formie dokumentu elektronicznego, zawierało adres elektroniczny oraz kwalifikowany podpis elektroniczny, podpis zaufany albo podpis osobisty strony, jej przedstawiciela ustawowego lub pełnomocnika. Nie można również tracić z pola widzenia okoliczności, iż skarga wniesiona w ten sposób przez skarżącą została, zgodnie z dyspozycją art. 54 § 2 p.p.s.a., przekazana przez organ podatkowy wraz z odpowiedzią na skargę i pozostałymi dokumentami Sądowi pierwszej instancji na jego elektroniczną skrzynkę podawczą za pośrednictwem platformy e-PUAP (k. 47- 49 akt sądowych).
Po trzecie, co już powyżej zaznaczono, przepis art. 54 § 1a p.p.s.a. nie precyzuje, jak należy rozumieć pojęcie elektronicznej skrzynki podawczej organu i nie zawęża tego pojęcia np. do adresu elektronicznego konta na e-PUAP. Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia, że skrzynką taką jest "wyłącznie e-PUAP" nie znajduje zatem oparcia w treści tego przepisu, a także w innych przepisach p.p.s.a. Podkreślić również należy, iż z treści art. 3 pkt 17 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne można wnioskować, że "dostępnym publicznie środkiem komunikacji elektronicznej służącym do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego" może być także system teleinformatyczny "e-Urząd Skarbowy", przewidziany w art. 35b ust. 1 ustawy o KAS, za pomocą którego skarżąca komunikowała się z organem podatkowym w postępowaniu podatkowym. Zasadnie argumentowano w skardze kasacyjnej, że w postępowaniu, którego przedmiotem jest wydanie decyzji w sprawie określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług (WIS) właściwym sposobem komunikacji pozostaje tylko i wyłącznie portal e-Urząd Skarbowy na podstawie art. 42g ust. 4 u.p.t.u. W powyższym kontekście, uzasadnione były również twierdzenia spółki odnoszące się do wadliwości pouczenia zawartego w treści zaskarżonej decyzji. Mimo bowiem precyzyjnego wskazania na platformę e-PUAP jako elektroniczną skrzynkę podawczą organu celem wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podano w nim błędną podstawę prawną, albowiem z treści art. 54 § 1a p.p.s.a. nie wynika, aby wymagane było złożenie skargi poprzez platformę e-PUAP, a jedynie na elektroniczną skrzynkę podawczą organu.
Wbrew zatem stanowisku wyrażonemu przez Sąd pierwszej instancji, o "niedopuszczalności skargi z innych przyczyn" w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., nie mogło przesądzać to, że skarga w formie elektronicznej została złożona przez skarżącą za pośrednictwem innego niż e-PUAP kanału informacji elektronicznej, tj. za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy.
Wykładnia odmienna od zaprezentowanej przez Sąd kasacyjny art. 58 § 1 pkt 6 oraz art. 54 § 1a p.p.s.a., naruszałaby przyjętą w art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę prawa do sądu. Przepis art. 54 § 1a p.p.s.a. należy zatem wykładać w taki sposób, by urzeczywistniał konstytucyjne normy prawne, szczególnie wyrażoną w art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej zasadę prawa obywatela do sądu. Prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy nie zostanie urzeczywistnione, jeśli odrzucając skargę bezpodstawnie tamuje się stronie możliwość inicjowania kontroli sądowoadministracyjnej tylko z powodu wniesienia skargi do sądu za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi z wykorzystaniem innego niż e-PUAP kanału komunikacji elektronicznej.
Dodatkowo odnotować należało, iż co do zasady rację miał Sąd pierwszej instancji zwracając uwagę na to, że z wydanego na podstawie art. 35b ust. 6 ustawy o KAS rozporządzenia dotyczącego korzystania z e-Urzędu Skarbowego wynika, że użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym nie jest uprawniony do składania z wykorzystaniem pisma ogólnego udostępnionego na tym koncie skarg do sądów administracyjnych (§ 6 ust. 3 pkt 3). Pozostawiając na uboczu możliwość wprowadzenia tego rodzaju ograniczeń w akcie podustawowym, zauważyć należy, że zakaz wynikający z przywołanego wyżej § 6 ust. 3 pkt 3 dotyczącego korzystania z e-Urzędu Skarbowego dotyczy wyłącznie "wykorzystania pisma ogólnego udostępnionego na tym koncie", a zatem nie obejmuje złożenia skargi z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy.
Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż, wniesienie skargi do sądu administracyjnego w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego innego niż e-PUAP nie daje podstaw do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., jeżeli zgodnie z art. 46 § 2a tej ustawy skarga podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym została na podstawie art. 54 § 2 tej ustawy przekazana przez ten organ na elektroniczną skrzynkę podawczą sądu administracyjnego.
Z powyżej opisanych przyczyn, na uwzględnienie zasługiwały sformułowane w powyższym zakresie zarzuty naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 54 § 1a p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 pkt 17 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, art. 35b ust. 1 i ust. 6 ustawy o KAS, a także § 6 ust. 3 pkt. 3 rozporządzenia dot. korzystania z e-Urzędu Skarbowego oraz art. 42g ust. 4 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 182 § 1 i 3 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie.
Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o kosztach postępowania, mimo zawarcia w skardze kasacyjnej wniosku o ich zasądzenie, ponieważ stosownie do art. 209 p.p.s.a., o kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzeka jedynie wówczas, gdy rozpoznaje skargę kasacyjną od wyroku. Przepisy art. 203 i 204 p.p.s.a. przewidują zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w przypadku wydania wyroku sądu pierwszej instancji oddalającego lub uwzględniającego skargę. Takiej podstawy brak w przypadku rozpoznawania skargi kasacyjnej od postanowienia odrzucającego skargę.