Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację wyrażoną w powołanych orzeczeniach, a także wskazuje, że już w ostatnim z ww. wyroków - z dnia 28 stycznia 2021 r. - wyraził stanowisko, że: "Obowiązki prawno-podatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a Ordynacji podatkowej, tj. związane z tzw. obowiązkiem raportowania schematów podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej", a w wyroku z dnia 16 lutego 2022r., sygn. akt III FSK 4150/21 wskazał, że "przepisy działu III rozdziału 11a ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, mające charakter materialnoprawny, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. O.p. Ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna. Tym samym jej przedmiotem mogą – i być powinny – wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy".
3.4. W niniejszej sprawie podstawę prawną działania organu stanowił art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, a istotne pozostaje czy dawał on prawo do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z art. 14b § 1 i nast. tej ustawy.
Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Za ugruntowany w orzecznictwie należy uznać pogląd, że w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, nie może on przystąpić do merytorycznego badania wniosku, a wręcz przeciwnie, obowiązany jest on zaniechać dalszych czynności i odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Użyte w tym przepisie wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny.
Zatem, biorąc pod uwagę przesłankę odmowy wszczęcia postępowania, to jest "jakichkolwiek innych uzasadnionych przyczyn", rację ma Sąd pierwszej instancji, nie dostrzegając jej w sprawie, wbrew stanowisku organu. Przyjmując, że do takich przyczyn należą sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania, sam fakt, że pytanie dotyczy zastosowania art. 86a § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej nie wyczerpuje przesłanek do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy. W świetle stanowiska organu, co do ograniczenia możliwości wydania interpretacji indywidualnej jedynie do przepisów podatkowego prawa materialnego, należałoby odpowiedzieć na pytanie, czy przepisy prawa rzeczywiście zakreślają możliwość udzielenia odpowiedzi merytorycznej do wątpliwości dotyczących tylko stosowania tego rodzaju przepisów.
3.5. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2345/18 wyjaśnił, że interpretacji indywidualnej mogą podlegać nie tylko przepisy prawa materialnego, ale również i przepisy proceduralne, pod warunkiem, że mają one związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego wnioskodawcy, który wówczas jest zainteresowanym w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. NSA zgodził się z tezą, że gdyby zawęzić rozumienie pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o jakich mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w sposób, jaki przyjął organ, zbędne byłoby istnienie przepisu art. 14 § 2a tej ustawy. Skoro zgodnie z wolą ustawodawcy na wniosek zainteresowanego, wydaje się, w jego indywidualnej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, to znaczy, że interpretację indywidualną wydaje się wówczas, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego, z wyłączeniem przepisów skierowanych wyłącznie do organu podatkowego, jak np. terminów do wydania decyzji w ramach postępowania podatkowego. W pojęciu "przepisy prawa podatkowego" mieszczą się również przepisy nakładające na podmioty zobowiązane obowiązki instrumentalne, których niedopełnienie skutkuje uruchomieniem przez administrację skarbową postępowań weryfikacyjnych, a finalnie wymierzeniem sankcji administracyjnej, czy kary określonej przepisami Kodeksu karnego skarbowego (tak: K. Teszner [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2021).
Również skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie stoi na takim stanowisku. Przede wszystkim z przepisów regulujących istotę interpretacji indywidualnych nie wynika ograniczenie ich wydawania tylko do przypadku pytania co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Natomiast przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Z kolei "ustawy podatkowe" to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).
3.6. Zdaniem organu korzystający, promotor oraz wspomagający (w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 3, 8 i 18 Ordynacji podatkowej) nie mogą być uznani za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zagadnienie przedstawione we wniosku nie dotyczy ich interesu prawnego, to jest jego potencjalnej odpowiedzialności podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zapatrywania. Nie można automatycznie odmówić wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że wnioskodawca nie jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia o interpretację indywidualną, gdyż przepis prawa o zastosowanie którego wystąpił nie łączy się bezpośrednio z jego obowiązkiem czy zobowiązaniem podatkowym. Stosownie do art. 86d § 1 Ordynacji podatkowej promotor lub korzystający zlecający wspomagającemu wykonanie czynności pozostających w zakresie jego działania w odniesieniu do schematu podatkowego informują go na piśmie o NSP tego schematu podatkowego, załączając potwierdzenie nadania NSP, najpóźniej w dniu poprzedzającym wykonanie tych czynności. Zatem przepis ten konkretyzuje obowiązek promotora lub korzystającego przekazania określonej informacji, co w świetle art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej zawiązuje stosunek prawnopodatkowy, a to - zgodnie z art. 14b § 1 i § 2a - jest wystarczające by uznać, że art. 86d § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi "jakiejkolwiek innej przeszkody" z art. 165a § 1 tej ustawy.
Ponadto, biorąc pod uwagę, że na mocy art. 86m Ordynacji podatkowej niedopełnienie obowiązków w zakresie przekazywania informacji o schematach podatkowych podlega określonej w tym przepisie karze pieniężnej oraz rozciąga się na osoby będące promotorami, zatrudniające promotorów lub faktycznie wypłacające im wynagrodzenie (art. 86l § 1 Ordynacji podatkowej) to korzystający, wspomagający i w szczególności promotorzy niewątpliwie mają interes prawny w uzyskaniu wiążącej wykładni przepisów określających zasady informowania o schematach podatkowych, bowiem wprost może to dotyczyć ich odpowiedzialności podatkowej.
3.7. Przeszkodą do prowadzenia tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny nie jest też brak funkcji ochronnej żądanej interpretacji, na jaki powołuje się organ. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Przepis art. 14k § 3 tej ustawy jedynie określa normatywny kształt zasady nieszkodzenia. Zatem każda interpretacja z mocy prawa chroni jej adresata, a ochrona ta jest skutkiem, a nie przyczyną jej wydania. Zatem również interpretacja, co do zastosowania art. 86a § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej (czy raczej art. 86d § 1 tej ustawy) w zakresie zadanego pytania chroni w rozumieniu art. 14k tej ustawy. W ocenie NSA na etapie rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest istotną kwestia w jaki, konkretny sposób dana interpretacja będzie wypełniać tę funkcję. Kwestia ta będzie miała znaczenie dopiero na etapie ewentualnych konsekwencji, jakie Wnioskodawca mógłby ponieść stosując się do niej. W świetle dotychczasowej praktyki orzeczniczej nie może budzić wątpliwości, że konsekwencje te wiążą się z zastosowaniem się do interpretacji dającej błędną odpowiedź, gdyż w przeciwnym wypadku, taką ochronę (teoretycznie) daje samo prawo, oraz, że badanie możliwości ponoszenia negatywnych konsekwencji przez zastosowanie się do interpretacji jest ściśle powiązane z konkretnymi okolicznościami: treścią interpretacji i rodzajem zachowania się jej adresata, co wiąże się z potrzebą dalszego formalnego badania stanu faktycznego. Zatem, wbrew twierdzeniom organu, na etapie wstępnej kwalifikacji wniosku o wydanie interpretacji na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia to czy i jaką konkretnie ochronę uzyska Wnioskodawca w wyniku wydania żądanej interpretacji indywidualnej.
3.8. Przeszkodą do wydania interpretacji w niniejszej sprawie nie jest także powoływany przez organ art. 14b § 2a pkt 1 Ordynacji podatkowej, z którego organ wywodzi, że wydanie interpretacji podatkowej w przedmiocie MDR wchodziłoby w kompetencje Szefa KAS i doprowadziłoby do "zdublowania" obu postępowań. Przepis art. 14b § 2a pkt 1 Ordynacji podatkowej musi być interpretowany ściśle i wskazuje on jedynie, że nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Dotyczy on wyłącznie kwestii procesowych i czynności dowodowych (weryfikacyjnych) w ramach prowadzonego postępowania, stanowiących uprawnienie i jednocześnie obowiązek organu, wynikający wprost z zasady dążenia do prawdy obiektywnej (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2024 r., sygn. I FSK 887/21). Trafnie zatem zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca we wniosku nie objęła pytaniem procedury mającej na celu obsługę przekazywanych przez Szefa KAS informacji o schematach podatkowych w celu zapewnienia przekazania przez podmioty zobowiązane wymaganych danych oraz nadania odpowiednich numerów NSP/NZSPT (art. 86g-86i w zw. z art. 86o Ordynacji podatkowej). Celem wniosku Spółki nie było wystąpienie o nadanie NSP w ramach postępowania interpretacyjnego.
3.9. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Ryszard Pęk
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA