2.8. W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżąca spółka zadała pytanie, czy nabywane przez nią usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej ustawa o VAT).
W stanowisku własnym skarżąca spółka przyjęła, że w świetle opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nabywane przez nią usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT.
2.9. Organ interpretacyjny w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu podkreślił, że dokonując oceny przedstawionego opisu sprawy miał na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Stwierdził, że zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT ma zastosowanie jedynie do czynności wskazanych w tym przepisie i nie obejmuje nabywanych przez skarżącą spółkę usług zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich.
2.10. Sąd pierwszej instancji uchylając interpretację indywidualną w wyniku skargi wniesionej przez skarżącą spółkę przyjął, że sporne usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich są objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, ponieważ stanowią usługi specyficzne i istotne dla prowadzenia działalności bukmacherskiej. Podkreślił, że zarządzanie ryzykiem stanowi rdzeń działalności bukmacherskiej, także z perspektywy klienta, nawet gdy to zarządzanie jest przedmiotem outsourcingu. Odrywanie zarządzania ryzykiem gry hazardowej od działalności w zakresie urządzania i prowadzenia gry hazardowej jest w jego ocenie podatkowo sztuczne. Zarządzanie ryzykiem zakładów bukmacherskich nie ma żadnej innej użyteczności i celu poza działalnością w zakresie gier hazardowych.
2.11. Sąd pierwszej instancji przywołał regulacje mające znaczenie dla sprawy, tj. art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, art. 1 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Podkreślił, że art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.), dalej dyrektywa 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe, z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie.
Dla oceny zakresu zwolnienia podatkowego Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95, w którym wyjaśniono, że zwolnienie przewidziane w pkt 3 i 5 art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy nie jest uzależnione od tego, czy usługa była wykonana przez instytucję, która ma relacje prawne z odbiorcą końcowym. Fakt, że transakcja podlegająca tym przepisom jest wykonana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem. Wprawdzie wyrok ten dotyczył innego rodzaju zwolnienia podatkowego, jednak z tego wyroku wynikało, że dopuszczalne jest zastosowanie zwolnienia także w przypadku outsourcingu transakcji, gdy usługi mają odrębny charakter i są właściwe i niezbędne dla zwolnionych transakcji.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca spółka niewątpliwie urządza gry hazardowe podlegające przepisom o grach hazardowych (bukmacherstwo). Natomiast podmiot, od którego nabywa usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich nie urządza takich gier (zakładów bukmacherskich) w jej imieniu, a jedynie świadczy dla niej usługę zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich. Jednak podmiot świadczący usługę ryzyka sam nie ma obowiązku posiadania zezwolenia na prowadzenie gier hazardowych.
2.12. Sąd pierwszej instancji argumentował, że zwolnienie podatkowe wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT ma charakter przedmiotowy i obejmuje zakłady bukmacherskie, a nie podmiot, który takie usługi świadczy. Tym samym fakt, że usługa zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich nie jest świadczona bezpośrednio przez podmiot posiadający zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych nie oznacza, że działalność ta nie może korzystać ze zwolnienia, szczególnie, że warunek posiadania zezwolenia nie wynika również z ustawy o grach hazardowych.
Podkreślił, że czynności zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich nie wymieniono wprost w treści art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. W treści przepisu nie wymieniono jednak expressis verbis żadnych konkretnych czynności składających się na działalność w zakresie gier hazardowych.
2.13. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżąca spółka trafnie wywodziła, że art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT odnosi się do "działalności w zakresie gier hazardowych", co jest pojęciem szerszym od samego urządzania gier hazardowych. Zwalnia się od podatku wszelką, całą działalność w zakresie gier hazardowych podlegającą przepisom o grach hazardowych, a nie tylko fragmenty tej działalności polegające na urządzeniu gry hazardowej. Brak wyspecyfikowania w art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT zarządzania ryzykiem gry hazardowej nie oznacza, że nie mieści się ona w zakresie gry hazardowej.
W tej sytuacji ustalenia wymagało, czy zarządzanie ryzykiem zakładów bukmacherskich mieści się w zakresie, granicach rozumienia pojęcia gry hazardowej (zakładów bukmacherskich) podanych w art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a więc "zaistnienia różnych zdarzeń, w tym zdarzeń wirtualnych, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej – bukmacherstwo".
2.14. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że czynność zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich, sama w sobie, nie jest opodatkowana podatkiem od gier, a jest tak dlatego, że mieści się w zakresie gry hazardowej i opodatkowania tej gry podatkiem od gier. Ustawodawca opodatkowuje podatkiem od gier urządzanie gier hazardowych, a w zakresie zakładów wzajemnych podstawą opodatkowania jest suma wpłaconych stawek (art. 73 ust. 1 pkt 4 ustawy o grach hazardowych). Suma wpłaconych przez uczestników stawek jest z kolei wynikiem zarządzania ryzykiem, co wykazuje skarżąca w opisie stanu faktycznego. Stąd zarządzanie ryzykiem zakładów bukmacherskich ma kluczowy wpływ na istnienie (oferowanie zakładów) i wysokość (kalkulacja kursu) opodatkowania podatkiem od gier.
Ryzyko związane z hazardem stanowi – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – część działalności w zakresie gier hazardowych podlegającą przepisom o grach hazardowych, stąd obowiązek informowania o takim ryzyku (art. 29b ust. 3 pkt 2 ustawy o grach hazardowych). Ten prawny argument dowodzi ścisłego powiązania ryzyka z grą hazardową. A więc zarządzanie ryzykiem gry hazardowej mieści się w działalności w zakresie gier hazardowych.
2.15. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że zarządzanie ryzykiem zakładów bukmacherskich stanowi integralną i kluczową część działalności podlegającej przepisom o grach hazardowych. Jest bowiem elementem składowym specyficznym (unikalnym) dla urządzania zakładów bukmacherskich objętych treścią art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Działalność w zakresie zarządzania ryzykiem wymaga specjalistycznej wiedzy dotyczącej rynku zakładów bukmacherskich, specyficznych umiejętności (np. analizy danych, obliczania prawdopodobieństwa wystąpienia danego wyniku) i doświadczenia w tym zakresie. Zarządzanie ryzykiem, w tym ustalenie kursu, stanowi wręcz niezbędny element umowy zakładu wzajemnego. Bez tej czynności nie ma mowy o grze hazardowej.
Analiza i zarządzanie ryzykiem zakładów bukmacherskich – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – jest integralną, immanentną i kluczową częścią usługi hazardowej, która jest niezbędna i właściwa dla działalności w zakresie zakładów wzajemnych. Bez tej usługi działalność bukmacherska byłaby niemożliwa; nie byłaby działalnością bukmacherską. Sporne usługi należą do istoty działalności bukmacherskiej, a więc są objęte analizowanym zwolnieniem.
3. Skarga kasacyjna.
3.1. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcie "działalności w zakresie gier hazardowych" oznacza nie tylko urządzanie samych gier hazardowych ale mieści się w nim także usługa ustalania kursów i wprowadzania danych dla gier hazardowych, gdy tym czasem prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polega na przyjęciu, że działalność polegająca na ustalaniu kursów i wprowadzaniu danych dla gier hazardowych nie zawiera się w działalności w zakresie gier hazardowych, tym samym doszło także do niewłaściwego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT przez przyjęcie, że usługi ustalenia kursów i wprowadzaniu danych dla gier hazardowych są zwolnione z podatku VAT na podstawie tego przepisu.
3.3. Skarżąca spółka złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesiony w niej zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT nie jest zasadny.
4.2. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT zwolniona od podatku od towarów i usług jest "działalność w zakresie gier hazardowych podlegająca przepisom o grach hazardowych". Przepis ten implementuje art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym "zakłady, loterie i inne gry hazardowe są zwolnione z VAT z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde z państw członkowskich".
4.3. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśniono, że art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 pozostawia państwom członkowskim szeroki zakres swobodnego uznania w zakresie zwolnienia lub opodatkowania wskazanych w nim czynności, skoro pozwala państwom członkowskim na określenie warunków i ograniczeń, od których może być uzależnione przyznanie tego zwolnienia.
Podkreślono jednak, że gdy państwa członkowskie korzystają z uprawnienia do określania warunków i ograniczeń zwolnienia, a zatem do wyboru, czy opodatkują czynności VAT, powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej, która jest nieodłączna wspólnemu systemowi VAT. Zasada ta sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT.
Wyjaśniono także, że w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznacznych różnicach. Dwa towary lub dwie usługi są więc podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi.
Innymi słowy – jak wyjaśniono w orzecznictwie Trybunału – chodzi o zbadanie, czy dane świadczenia są wzajemnie zastępowalne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. W takim bowiem przypadku odmienne traktowanie z punktu widzenia VAT może wpływać na wybór konsumenta, co w konsekwencji wskazuje na naruszenie zasady neutralności podatkowej.
W tym względzie – jak podkreślił Trybunał – należy wziąć pod uwagę nie tylko różnice dotyczące właściwości rozpatrywanych świadczeń oraz wykorzystania tych świadczeń, które są w związku z tym nierozerwalnie związane z tymi świadczeniami, lecz również różnice dotyczące kontekstu, w jakim usługi te są świadczone, o ile te różnice kontekstowe mogą wprowadzać rozróżnienie w mniemaniu przeciętnego konsumenta pod względem zaspokojenia jego własnych potrzeb i w związku z tym mogą mieć wpływ na wybór tego konsumenta (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 12 września 2024 r., C-741/22 i przywołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo: pkt 24 – 32; opublikowany: www.eur-lex.europa.eu).
4.4. W świetle przedstawionych wyżej wyjaśnień należy w pełni zgodzić się z oceną przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, że nabywana przez skarżącą spółkę usługa zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich jest "nierozerwalnie związana" ze urządzanymi przez nią zakładami bukmacherskimi, które polegają na odgadywaniu przez uczestników zaistnienia różnych zdarzeń (w szczególności wyników rywalizacji sportowej, ale również zdarzeń wirtualnych).
Aby uniknąć powtórzeń należy w tej mierze odesłać do przedstawionego w części wstępnej uzasadnienia wyroku opisu na czym polega zarządzanie ryzykiem zakładów bukmacherskich. Skarżąca spółka, przedstawiając istotę urządzanych zakładów wzajemnych polegających na "odgadywaniu zaistnienia różnych zdarzeń, w tym zdarzeń wirtualnych, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej – bukmacherstwo" (art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych), podkreśliła, że świadczenie tego typu usług wymaga specjalistycznej wiedzy dotyczącej zdarzeń będących przedmiotem zakładów wzajemnych, ale również zachowania uczestników.
Wyjaśniła, że w celu budowania własnej przewagi konkurencyjnej, ograniczania ryzyka zakładów bukmacherskich i zwiększania ich rentowności, posiada wewnętrzny zespół analizy ryzyka, którego zadaniem jest w szczególności weryfikowanie wyników nabywanych usług zarządzania ryzykiem, ale również samodzielne obliczenie prawdopodobieństwa wystąpienia danego wyniku (między innymi na podstawie danych historycznych i wiedzy specjalistycznej o danej dyscyplinie sportu). Dodatkowo zadaniem tego zespołu jest analiza zachowania graczy, czego celem jest równoważenie potencjalnych negatywnych skutków dużej liczby zakładów na określony wynik.
Jednakże, biorąc pod uwagę wymagania rynkowe, podkreśliła, że oferuje bardzo szeroki wachlarz zdarzeń (w tym również zagranicznych) do typowania, co oznacza, że nie jest w stanie samodzielnie analizować ryzyka dla wszystkich oferowanych zdarzeń. Z tego względu jej działalność opiera się także o nabywane od wyspecjalizowanych podmiotów zewnętrznych usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich.
4.5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej – co wymaga podkreślenia – zgodzono się co do zasady z oceną Sądu pierwszej instancji, że "opisane we wniosku usługi stanowią usługi specyficzne i istotne do prowadzenia działalności bukmacherskiej" oraz, że prawidłowe są wywody dotyczące świadczeń kompleksowych.
Podkreślono jednak, że szerokie traktowanie zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT mogłoby mieć zastosowanie w sytuacji
sformułowania tego przepisu np. w postaci sformułowania: "zwalnia się od podatku działalność odnoszącą się do gier hazardowych, podlegającą przepisom o grach hazardowych", czego ustawodawca jednak nie uczynił (str. 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej).
4.6. Wbrew jednak argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT nie jest przeszkodą do objęcia zwolnieniem z podatku usług, które – jak już odnotowano – są nierozerwalnie związane urządzanymi przez skarżącą spółkę zakładami bukmacherskimi.
Mając na uwadze zawarte w tym przepisie odesłanie do "przepisów o grach hazardowych" istotna jest treść art. 71 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Przepis ten stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest "urządzanie gier hazardowych, z wyłączeniem urządzania loterii promocyjnych, loterii fantowych i gry bingo fantowe, o których mowa w art. 7 ust. 1a, oraz urządzania pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera".
Na tle tego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniono, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1915/17, z 27 lutego 2019r., sygn. akt II GSK 5042/16, z 26 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 47/18 oraz z 20 listopada 2025 r., sygn. akt II GSK 28/23; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).
4.7. Bez wątpienia takim swoistym "zapleczem logistycznym dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych" jest nabywana przez skarżącą spółkę usługa zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich.
Art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych stanowi, że zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu "zaistnienia różnych zdarzeń, w tym zdarzeń wirtualnych, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej – bukmacherstwo".
Usługa "zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich" w świetle art. 71 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych sama w sobie, nie jest opodatkowana podatkiem od gier, gdyż – jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – mieści się w zakresie gry hazardowej i opodatkowania tej gry podatkiem od gier. Ustawodawca opodatkowuje podatkiem od gier "urządzanie gier hazardowych", a w przypadku zakładów wzajemnych (bukmacherstwo) podstawą opodatkowania jest suma wpłaconych stawek (art. 73 ust. 1 pkt 4 ustawy o grach hazardowych). Suma wpłaconych przez uczestników stawek jest z kolei wynikiem zarządzania ryzykiem.
Zarządzanie ryzykiem zakładów bukmacherskich ma zatem kluczowy wpływ na istnienie (oferowanie zakładów) i wysokość (kalkulacja kursu) opodatkowania podatkiem od gier i jest nierozerwalnie związane urządzanymi przez skarżącą spółkę zakładami bukmacherskimi.
4.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Ryszard Pęk
sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA
-----------------------
12