Z powyższych ustaleń, zdaniem organu odwoławczego bezsprzecznie wynika, że w dniu 5 czerwca 2015 r., tj. w dniu doręczenia skarżącemu zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p., wobec podatnika nie było prowadzone postępowanie podatkowe w sprawie podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe 2011r., bowiem zostało ono wszczęte dopiero 27 lipca 2015 r., jak również w dacie doręczenia tego zawiadomienia D. N. nie była skutecznie ustanowiona do reprezentowania podatnika. W związku z powyższym uprawnione w sprawie było przyjęcie, że zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Odnosząc się w dalszej części do meritum sprawy organ odwoławczy przedstawił własną ocenę dokonanych przez NUS ustaleń i okoliczności faktycznych, podtrzymując stanowisko tego organu w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu strony w podatku VAT za wskazane w decyzji poszczególne miesiące 2011r. Stwierdził w konsekwencji, że skarżący dokonując tego rozliczenia dopuścił się naruszenia art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2 i art. 120 ust. 4 u.p.t.u., mających wpływ na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT.
1.3. W skardze do Sądu pierwszej instancji, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżący w skardze sfomułował naruszenie:
- art. 70 § 1 O.p. poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu za okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r.;
- art. 120 ust. 10 u.p.t.u. poprzez to, że organ podatkowy uznał, że podatnik naruszył ten przepis, gdy w rzeczywistości tak nie było;
- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez to, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymagań stawianych w tych przepisach decyzji podatkowej.
1.4. Wyrokiem z 12 sierpnia 2020 r., (sygn. akt VIII SA/Wa 81/20), WSA w Warszawie uchylił decyzję DIAS w Warszawie z 22 listopada 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, maj - grudzień 2011 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowa za kwiecień 2011 r. oraz rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego.
1.5. W wyniku wniesionej przez organ podatkowy skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z 7 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 38/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
Uzasadniając ten wyrok wskazał, że dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie miał wyrok NSA z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1733/20, dotyczący zobowiązań podatkowych P. N. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. W tym orzeczeniu uwzględniono skargę kasacyjną DIAS. W wyżej wspomnianym prawomocnym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny ocenił prawidłowość czynności doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. dokonanego 5 czerwca 2015 r. do rąk podatnika P. N. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że błędny jest pogląd, że bez znaczenia jest to, że pełnomocnictwo zostało złożone w toku kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego. Uznano bowiem, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2016 r. złożenie pełnomocnictwa do reprezentowania podatnika w toku kontroli podatkowej nie powodowało konieczności doręczania pisma pełnomocnikowi, w sytuacji gdy w stosunku do reprezentowanego podatnika nie toczyło się żadne postępowanie przewidziane w Ordynacji podatkowej. Dlatego też uznano, że doręczenie podatnikowi zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. w dniu 5 czerwca 2015 r. było prawidłowe i wywołało skutki materialnoprawne w postaci zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
2.1. W wyroku z 16 stycznia 2025 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 876/24), WSA w Warszawie ponownie rozpoznając niniejszą sprawę oraz działając w granicach związania wyrokiem NSA z 7 listopada 2024 r. (sygn. akt I FSK 38/21) stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienia.
2.2. W kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia dotychczas rozważaniom sądów obu instancji podlegało tylko to, czy zawiadomienie skarżącego w trybie art. 70c O.p. mimo ustanowenia przezeń pełnomocnika było skuteczne w zakresie wywołania skutku zawieszenia.
Zdaniem DIAS w rozpoznanej sprawie nie było przeszkód do wydania zaskarżonej decyzji, gdyż spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez przedstawienie skarżącemu zarzutów w postępowaniu karno-skarbowym na dwa dni przed upływem terminu przedawnienia. Natomiast skarżący, powołując się na uchwałę Naczelnego Sadu Administracyjnego (7) z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 twierdzi, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny i służyło jedynie uzyskaniu efektu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zarzut ten został podniesiony wprawdzie dopiero w piśmie skarżącego z 25 listopada 2024r., jednak Sąd z uwagi na treść art. 135 P.p.s.a. zobowiązany był do jego rozważenia.
2.3. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że NSA w wyroku w sprawie I FSK 38/21 nie wypowiedział się wiążąco co do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia w tej sprawie w aspekcie realności podjęcia i prowadzenia postępowania karno-skarbowego, to jest tego, czy jako podjęte instrumentalnie w celu uzyskania efektu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, powodowało skutek zawieszenia. NSA w tym wyroku odniósł się do tego, że warunki formalne w postacie zawiadomienia skarżącego o postępowaniu karno-skarbowym zostały spełnione. W konsekwencji ocena działań organów w zakresie wyjaśnienia czy "wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" nie została w powołanym wyroku dokonana.
2.4. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji nie podjęły żadnych działań co do oceny, czy wszczęcie postępowania nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło wyłącznie wywołaniu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazano tylko na postanowienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i przedstawienie zarzutów. Organy obu instancji nie wskazały na jakikolwiek inne czynności w postępowaniu karno-skarbowym, które wskazywałyby na to, że celem tego postępowania było ustalenie popełnienia przestępstwa, wykrycie sprawcy i jego ukaranie. W sprawie niniejszej Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził takiej analizy co do tego, czy doszło do rzeczywistego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to jest nie przeanalizował przyczyn podjęcia postępowania karnego-skarbowego, jego rzeczywistej realizacji, czy jedynym jego celem nie było dążenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jest to okoliczność fundamentalna dla prowadzenia postępowania podatkowego, dlatego braku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego te kwestie, w ocenie Sądu nie może uzasadniać fakt przechowywania dokumentacji w organie prowadzącym postępowanie karne-skarbowe. Takie zaniechanie organu odwoławczego prowadzące do niewyjaśnienia istotnych kwestii stanowiło naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W ocenie Sądu, w pierwszej kolejności należy bowiem ustalić, czy w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I FPS 1/21 przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej.
Z tego względu, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.)
2.5. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS zobowiązany będzie, przy uwzględnieniu treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanej w sprawie I FPS 1/21 zbadać i ocenić, jakie racje przyświecały wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej i czy postępowanie to miało rzeczywisty charakter, to jest czy oprócz wszczęcia postępowania przed wydaniem decyzji podatkowej i przedstawienia zarzutów były prowadzone rzeczywiste czynności procesowe świadczące o rzeczywistym zamiarze osiągnięcia zasadniczych celów postepowania karnego skarbowego.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowywanie się do zarzutów skargi dotyczących określenia zobowiązania w podatku VAT i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.
3. Skarga kasacyjna.
3.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył DIAS w Warszawie, zaskarżając przedmiotowy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że okoliczności sprawy dają podstawy do uznania, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego; niezasadnym jest w ocenie organu bezrefleksyjne powołanie się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, która odnosi się również do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), bowiem uchwała nie daje podstaw do wywodzenia z jej treści obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., natomiast w niniejszej sprawie Sąd miał możliwość zbadania, czego zaniechał, czy w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 170 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 O.p. z uwagi na pominięcie kwestii, że ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego w niniejszej sprawie była już badana, zarówno przez tutejszy Sąd, jak i NSA; w prawomocnych orzeczeniach sądy wykazały brak instrumentalnego wszczęcia w stosunku do tego samego postępowania karno-skarbowego, które jest przedmiotem oceny w niniejszej sprawie, co sprawia że w niniejszym postępowaniu kwestia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie może już być ponownie badana.
Wskazując na powyższe, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów procesu za instancję kasacyjną według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. z uwagi na brak zbadania przez Sąd, czy w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
4.1. Zgadzając się z Sądem pierwszej instancji, że kluczowe znaczenie dla interpretacji powołanych przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Zwrócić należy uwagę, że w orzecznictwie przyjmuje się, że brak uzasadnienia w decyzji, co do instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego, nie stanowi przeszkody do oceny tej kwestii przez sąd pierwszej instancji rozpoznający skargę, o ile taka ocena jest możliwa na podstawie akt sprawy. Nawet w przypadku uznania, że wyjaśnienia i dowody przedstawione przez organ nie były wystarczające, sąd pierwszej instancji może w niezbędnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, o ile oczywiście nie będzie to wykraczało poza granice orzekania w rozumieniu art. 134 § 1 P.p.s.a. Mając wszelkie niezbędne dane zawarte w decyzji i aktach sprawy, po ewentualnym przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, sąd pierwszej instancji może tę kwestię ocenić samodzielnie, od czego jednak się uchylił.
4.2. Organ w skardze kasacyjnej trafnie podnosi, że na etapie postępowania sądowoadministracyjnego sąd dysponował informacjami i dowodami pozwalającymi na dokonanie oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p (uchwała sygn. akt I FPS 1/21).
4.3. W szczególności Sąd powinien uwzględnić, że
- postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte 18 maja 2015 r., tj. na 7 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, po przeprowadzonej wobec strony kontroli podatkowej, która zdaniem organu dała dowody uzasadniające jego wszczęcie,
- w tym samym dniu, tj. 18 maja 2015 r. postawiono zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego P. N. o przestępstwo skarbowe związane z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych, tj. rejestrów VAT za okres od II/2010 r. - XII/2012 r., co w konsekwencji doprowadziło do podania nieprawdy w deklaracji VAT-7 za okres II/2010 r. - XII/2012 r. złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w R. przez firmę J. tj. o czyn z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm.; dalej: K.k.s.) w zw. z art. 62 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w konsekwencji o narażenie podatku VAT na uszczuplenie w wysokości co najmniej 415.389 zł; zarzut ten został ogłoszony podejrzanemu 21 września 2015 r.,
- w sprawie tej miało miejsce zawieszenie dochodzenia, które nastąpiło po przesłuchaniu w charakterze podejrzanego P. N., który nie przyznał się do popełnienia zarzucanego jemu czynu i odmówił składania wyjaśnień powołując się na brak decyzji wymiarowych, wnosząc o zawieszenie postępowania do czasu wydania decyzji; dochodzenie nie zostało podjęte mimo wydania w dniu 22 listopada 2019 r. ostatecznej decyzji wobec strony skarżącej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, maj - grudzień 2011 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowa za kwiecień 2011 r.,
- postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 12 lutego 2024 r. umorzono ww. dochodzenie z uwagi na przedawnienie karalności czynu.
4.4. Sąd dysponując powyższymi informacjami i dowodami miał w pełni możliwość dokonać oceny, czy wszczęcie 18 maja 2015 r. postępowania przygotowawczego miało jedynie instrumentalny charakter, w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej za okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług, styczeń oraz od maja do grudnia 2011 r.
4.5. W świetle powyższego za zasadny uznać należało zarzut kasacyjny podnoszący naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.
4.6. Mając to na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji powinien w oparciu o informacje wynikające z decyzji i akt sprawy, zważając aby nie wykraczać poza granice orzekania w rozumieniu art. 134 § 1 O.p., przeprowadzić ocenę kwestii istnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, w szczególności dokonać oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.
Marek Kołaczek Janusz Zubrzycki Włodzimierz Gurba
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)