5) w realiach przedmiotowej sprawy następujące fakty - oceniane wspólnie i we wzajemnym powiązaniu - pozwalały na uznanie, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia blokady było usprawiedliwione:
a) Strona nie posiada majątku innego niż charakteryzujący się dużą płynnością;
b) Skarżący podejmował z kont bankowych znaczne kwoty w gotówce i istnieje ryzyko, że będzie to czynił nadal;
c) Podatnik nie złożył sprawozdania finansowego, posiada minimalny kapitał zakładowy, zaś za 2023 r. wykazał znaczną stratę. Nie można zatem stwierdzić, że daje on gwarancję wykonania zobowiązania w szacowanej obecnie wartości, tj. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. i S.;
d) obawę tę wspiera historia rozliczeń Strony, tj. brak płatności na rzecz kontrahentów, regulowanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero po otrzymaniu upomnienia, brak regulowania tych zaliczek od stycznia 2024 r., konieczność prowadzenia egzekucji z majątku Skarżącego za lata 2022-2023, wystawienie szeregu upomnień w związku z nieregulowaniem w terminie zobowiązań w podatku od towarów i usług;
e) Spółka jawi się zatem jako podmiot mający znaczne trudności z rozliczaniem swoich zobowiązań, w tym również tych publicznoprawnych. W dodatku, nie dostarczyła ona żadnego argumentu, który podważałby prawidłowość przedstawionej oceny.
W skardze kasacyjnej wniesiono o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi,
ewentualnie
2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu,
3) rozpoznanie sprawy na rozprawie,
4) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych.
Jednocześnie Podatnik zarzucił wyrokowi Sądu I instancji:
1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę:
1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 - dalej określanej jako O.p.). W ocenie Strony polegało ono na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Tymczasem w niniejszej sprawie, w realiach istniejącego stanu faktycznego brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że Strona mogła wykorzystywać działalność banku do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego;
2) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 221 – określanej dalej jako P.p.). Polegało ono na braku kierowania się przez Szefa KAS zasadą zaufania do przedsiębiorcy. Tymczasem wbrew przekonaniu Organu podatkowego Strona działała zgodnie z prawem, uczciwie wraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Z kolei Szef KAS, mając wątpliwości co do wskazanych aspektów, rozstrzygnął je na niekorzyść przedsiębiorcy, naruszając przy tym zasadę działania organu na podstawie przepisów prawa;
3) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - polegające na dokonanej przez Organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, przy nieuwzględnieniu okoliczności wynikających z dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 - dalej określanej jako P.p.s.a.) w zw. z art. 119zw O.p. W przekonaniu Strony doszło do tego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, będące wynikiem wadliwie przeprowadzonego postępowania. Polegało ono na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartości 10 000 euro w przeliczeniu na złote. Tymczasem istniejący wówczas stan faktyczny za tym nie przemawiał.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przekazano informację o przedsięwzięciach gospodarczych Strony, a także zwrócono uwagę na to, że na rachunku bankowym Skarżącego znajdowały się znaczne środki, zabezpieczające ewentualne zobowiązania tego podmiotu. Dodatkowo Podatnik wskazał, że nie toczyły się wobec niego postępowania – jak to nazwano - skarbowe, nie był on też poddany kontrolom podatkowym, a co więcej Spółka regulowała wszelkie swoje należności publicznoprawne. Przedstawioną argumentację uzupełniono o wskazanie, że Skarżący nie uczestniczył w procederze - jak to nazwano – obiegu faktur, a Szef KAS nie bierze pod uwagę – jak to ujęto – "aspektu generowanych przez przedsiębiorstwo aktywów obrotowych".
Odpowiedź na skargę kasacyjną została wniesiona z upoważnienia Szefa KAS przez Naczelniczkę Wydziału w Departamencie Nadzoru nad Kontrolami w Ministerstwie Finansów. We wspomnianym piśmie procesowym sformułowano wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, a także o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Wyjaśniając przyczyny takiego, a nie innego rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że celem regulacji prawnej zawartej w art. 119zv i nast. O.p. jest zabezpieczenie środków, które mogłyby zostać wyprowadzone poza system bankowy, choć w rzeczywistości ich przeznaczeniem powinna być zapłata podatku od towarów i usług (D. Tomaszewski, [w:] A. Mariański (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2021, s. 656). Ponieważ blokada stosowana na podstawie wspomnianego przepisu (tzw. krótka blokada) może być stosowana na maksymalnie 72 godziny, jeżeli są spełnione przesłanki wskazane w art. 119 zw O.p., Szef KAS może ją przedłużyć na okres nie dłuższy niż 3 miesiące.
Nie ulega przy tym wątpliwości, że stosowanie instrumentu prawnego ukształtowanego w obydwu wskazanych przepisach, a zwłaszcza uregulowanego w art. 119 zw O.p. może być niezwykle dolegliwe dla podatnika, utrudniając mu prowadzenie działalności gospodarczej. Dlatego Szef KAS, odwołując się do obydwu wskazanych regulacji normatywnych powinien kierować się nie tylko prawnymi przesłankami stosowania ukształtowanych w nich środków prawnych, wynikającymi z przepisów ogólnego prawa podatkowego. Zasadne jest natomiast uwzględnianie przez niego także zasady proporcjonalności, wyprowadzanej z przepisów Konstytucji RP.
Jednocześnie jednak należy mieć na względzie, sygnalizowaną już, ochronną funkcję rozwiązań prawnych, wprowadzonych w art. 119zv O.p oraz w art. 119zw tej samej ustawy. Ukształtowane w nich instytucje służą bowiem zabezpieczeniu interesów fiskalnych podmiotu uprawnionego z tytułu podatku. Okoliczność tę ławo można dostrzec, analizując przesłanki zastosowania tych regulacji. W przypadku tzw. krótkiej blokady, uzasadnieniem wystąpienia o jej zastosowanie jest to, że posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p. wskazują, iż podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać (art. 119zv O.p.). Z kolei przedłużenie blokady wchodzi w rachubę, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro, przeliczonych na złote w sposób wskazany w art. 119zw O.p. Tym samym, instytucja ta jest rodzajem zabezpieczenia wykonania już istniejącego lub przyszłego zobowiązania podatkowego albo spełnienia powinności podatkowej osoby trzeciej.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na te okoliczności z uwagi na zarzuty dowodowe podnoszone w skardze kasacyjnej. Jak już wcześniej wskazywano, we wspomnianym piśmie procesowym Strona artykułowała kwestie nieprzeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonanie jej w sposób dowolny. W przekonaniu Skarżącego, przejawem tego było nieuwzględnienie okoliczności wynikających z dowodów zgromadzonych w sprawie. Ponadto wytknięto Organowi podatkowemu obrazę zasady legalizmu oraz zasady zaufania, jako że rozstrzygał on na niekorzyść Podatnika wątpliwości ujawniające się w sprawie. Swoistym dopełnieniem tych zastrzeżeń był zarzut materialnoprawny – obrazy art. 119zw O.p.
Odnosząc się do tych kwestii należy zauważyć, że w sprawach blokady rachunku bankowego i jej przedłużenia organ podatkowy nie prowadzi klasycznego postępowania dowodowego. W tych przypadkach nie chodzi bowiem o określenie lub ustalenie treści powinności publicznoprawnej podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Szef KAS opiera się natomiast na posiadanych informacjach (w szczególności na wynikach analizy ryzyka) wskazujących, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać (por. art. 119zv O.p.). Istotne jest więc wykazanie możności, a nie pewności wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych dla wyłudzeń skarbowych lub do działań zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a jednocześnie wykazanie, że blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Z kolei przesłanką przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest istnienie uzasadnionej obawy, że osoba ta nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro. Do tych okoliczności ogranicza się aktywność dowodowa organu podatkowego (por. art. 119zw O.p.).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przedmiotowej sprawie zaistnienie wszystkich tych przesłanek zostało prawidłowo wykazane przez Szefa KAS, a Sąd I instancji trafnie je wyartykułował w uzasadnieniu swojego orzeczenia. W przekonujący sposób wskazano tam bowiem na nietypową aktywność gospodarczą obydwu kontrahentów Podatnika. Wystawili oni na jago rzecz faktury na znaczną, wskazaną wcześniej kwotę, a w ten sposób dokumentowane transakcje mogły nie zostać rozliczone, a już na pewno nie zostały rozliczone przy wykorzystaniu rachunków bankowych Strony. W dodatku obydwaj partnerzy handlowi Spółki mają siedziby w tym samym biurze wirtualnym, są zarządzani przez tę samą osobę oraz ciążą na nich wysokie kwoty zaległości podatkowych. Z kolei z rachunku bankowego Skarżącego wypłacano znaczne kwoty w gotówce.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności te wskazują na możliwość wykorzystywanie działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Jednocześnie, blokada rachunków Strony była konieczna, aby temu przeciwdziałać, ograniczając przyszłe ryzyko negatywnych konsekwencji tych zachowań dla finansów publicznych. To zaś (a nie udowodnienie) jest wystarczającą przesłanką dla zastosowania dyspozycji art. 119zv O.p.
Z kolei, przedłużając blokadę rachunków bankowych Skarżącego, Organ podatkowy wykazał, że szacowana kwota zobowiązania podatkowego Strony w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2023 r. do kwietnia 2024 r. wynosi 317.657 zł, a zatem przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano zaskarżone postanowienie. Jednocześnie kapitał zakładowy Spółki wynosi zaledwie 5 tys. zł, nie ma ona nieruchomości ani praw z nimi związanych, a wartość samochodu należącego do tego podmiotu kształtuje się na poziomie 150 tys. zł. W dodatku Strona nie dokonała z wykorzystaniem rachunków bankowych płatności na rzecz obydwu swoich dostawców, tj.: S. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. o łącznej wartości 1.710.499,50 zł brutto (podatek naliczony 319.849,50 zł), natomiast wypłaciła ze swoich kont bankowych gotówkę w kwocie ponad 3 mln zł. Zważywszy przy tym na stratę Podatnika, wykazaną w deklaracji na podatek dochodowy od osób prawnych za 2023 r. (1.445.604,65 zł), opóźnienie w odprowadzeniu przez nią zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2023 r., egzekwowanie od Strony zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz kierowanie do niej upomnień w sprawie wpłaty podatku od towarów i usług jako zasadna jawi się obawa, że Podatnik nie wywiąże się z ciążących na nim zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług.
Odnosząc się zaś do argumentacji Spółki zawartej w jej skardze kasacyjnej godzi się zauważyć, że wobec przedstawionych okoliczności gołosłowne stają się zapewnienia o znacznych środkach na rachunku bankowym tego podmiotu, zabezpieczających ewentualne jego zobowiązania. Tracą też na znaczeniu zapewnienia Strony o tym, że zmniejszyła swoje straty oraz wywiązała się ze swoich zobowiązań wobec dostawców. Dodatkowo w świetle takiej, a nie innej dyspozycji art. 119zw § 1 O.p. nie mogą wywołać efektu oczekiwanego przez Skarżącego jego zapewnienia o tym, że nigdy nie był stroną postępowania podatkowego, czy że nie uczestniczył w "procesie obiegu faktur". Wskazane okoliczności nie są bowiem elementem hipotezy normy prawnej, wynikającej ze wskazanego przepisu ogólnego prawa podatkowego. W tej sytuacji nie sposób mówić o obrazie przez Szefa KAS oraz przez Sąd I instancji akceptujący jego rozstrzygnięcie zasady legalizmu oraz zaufania. Ponadto jako niemający podstaw jawi się zarzut rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść Podatnika jako przedsiębiorcy.
Tym samym nie znalazła potwierdzenia żadna z tez sformułowanych w skardze kasacyjnej. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Stało się tak na podstawie art. 184 P.p.s.a.
Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Danuta Oleś