Wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2026, sygn. I FSK 6/23

W związku z powyższymi zarzutami w skardze kasacyjnej wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. lub o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji;

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według nom przepisanych;

3) rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenia skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).

4.2. Przedmiotem sporu jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie pomiędzy skarżącym K. S. i organami podatkowymi jest zasadność dokonania przez organy weryfikacji rozliczeń skarżącego w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2015 r. i I, II, III i IV kwartały 2016 r. i zasadność wydania za te okresy decyzji wymiarowych, które oparte zostały na stwierdzeniu przez organy, że skarżący w rozliczeniach podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe , w sposób sprzeczny z prawem uwzględnił faktury i wykazany w nich podatek VAT, wystawione przez T. J. Według skarżącego organy podatkowe w sposób pozbawiony podstaw faktycznych oceniły faktury wystawione na rzecz skarżącego przez T. J., jako dokumenty stwierdzające czynności, które w ogóle nie zostały wykonane (faktury puste w sensie przedmiotowym). Zdaniem skarżącego brak dowodów na to, że faktury te nie stwierdzały rzeczywistych czynności wyklucza możliwość zakwalifikowania ich, tak jak uczyniły to organy podatkowe jako faktur, do których zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

4.2. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie to, że wyrokami z 13 sierpnia 2025 r. sygn. akt. II FSK 6/23 i II FSK 7/23 oddalone zostały skargi kasacyjne od wyroków sądu pierwszej instancji z 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 2015/22 i I SA/Kr 216/22, którymi sąd pierwszej instancji oddalił skargi wniesione przez skarżącego i jego małżonkę na decyzje wymiarowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015 i rok 2016. W sprawach tych faktury wystawione w roku 2015 i w roku 2016 na rzecz skarżącego przez T. J. ocenione zostały jako dokumenty stwierdzające całkowicie fikcyjne usługi, które w ogóle nie były wykonane w rzeczywistości na rzecz skarżącego. Faktury te wykazują fikcyjne transakcje na łączne kwoty 106 440 zł. (za rok 2015) i 1 376 817 zł. (za rok 2016). Faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego w latach 2015 i 2016 przez T. J., które w rozpoznanej sprawie zostały zakwalifikowane jako dokumenty, do których zastosowanie ma przepis art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT są to te same faktury, do których odnosi się ocena prawna zawarta w wyrokach wydanych w sprawach sygn. akt I SA/Kr 2015/22 i I SA/Kr 216/22.

4.3. Z akt rozpoznanej sprawy oraz spraw sygn. akt I SA/Kr 2015/22 i I SA/Kr 216/22 wynika, że ocena prawna sformułowana w wyrokach kończących te sprawy została oparta na tych samych ustaleniach i dowodach, które zostały powołane w decyzji, która był przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Także zarzuty zawarte w skargach i skargach kasacyjnych, wniesionych w tych sprawach były tożsame z zarzutami podniesionymi w niniejszej sprawie przed sądem pierwszej instancji i w skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku z 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 214/22. Należy podkreślić, że w skargach kasacyjnych wniesionych od powołanych wyżej wyroków podniesione zostały zarzuty odnoszące się do naruszeń prawa podatkowego procesowego, według których występujące w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa procesowego wykluczały możliwość uznania, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły kompletne postępowanie dowodowe i w oparciu o dowody zebrane w tym postępowaniu zasadnie uznały faktury wystawione przez T. J. za dokumenty stwierdzające w pełni fikcyjne transakcje. Analogicznie zarzuty te zostały sformułowane w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie i zostały oparte na tych samych okolicznościach faktycznych. Według oceny prawnej zawartej w wyrokach z 13 sierpnia 2025 r. sygn. akt. II FSK 6/23 i II FSK 7/23 wszystkie te zarzuty okazały się bezzasadne.

4.4. Ocena prawna zawarta w prawomocnych wyrokach sądu pierwszej instancji z 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 2015/22 i I SA/Kr 216/22, na podstawie art. 170 P.p.s.a jest wiążąca także w niniejszej sprawie. Skoro więc według oceny prawnej zawartej w tych wyrokach faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez T. J., występujące także w sprawie rozstrzygniętej zaskarżonym w niniejszej sprawie wyrokiem z 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 214/22, stanowiły dokumenty stwierdzające czynności w ogóle niewykonane, to także na gruncie niniejszej sprawy należało uznać je za dokumenty w pełni niezgodne z rzeczywistością. Ocena ta wynika z oceny prawnej zawartej w powołanych wyroków sygn. akt I SA/Kr 2015/22 i I SA/Kr 216/22 oraz postanowień art. 170 P.p.s.a.

4.5. W niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności faktyczne i prawne pozwalające na uznanie, że ocena prawna zawarta w powołanych wyrokach sądu pierwszej instancji z 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 2015/22 i I SA/Kr 216/22 nie mogła być wiążąca przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Takimi okolicznościami mogło być ujawnienie nowych faktów mających istotne znacznie dla uznania przedmiotowych faktur za dokumenty zgodne z rzeczywistością, które nie byłyby przedmiotem oceny zawartej w powołanych wyrokach. Na odejście od oceny prawnej zawartej w powołanych wyrokach pozwalałaby też zmiana stanu prawnego, która nastąpiłaby po wydaniu tych wyroków i powodowałaby, że ocena prawna wskazanych powyżej kwestii powinna być inna (zob. B. Dauter, A Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, publ. LEX). W niniejszej sprawie wskazane przesłanki do uznania braku związania oceną prawną wyrażoną w powołanych wyrokach sądu pierwszej instancji nie wystąpiły.

4.6. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że skoro w rozpoznanej sprawie brak było uzasadnionych podstaw do uznania, że sąd pierwszej instancji błędnie ocenił przedmiotowe faktury jako dokumenty stwierdzające całkowicie fikcyjne czynności, to nie było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wskazane przepisy ustawy o VAT stanowią podstawę do zakwestionowania przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, który został wykazany w fakturach stwierdzających czynności w ogóle niewykonane.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną, wniesioną w niniejszej sprawie, za bezzasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, które w rozpoznanej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10 800 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA

Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Sylwester Golec