Przepis art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. wymaga, aby każdą z podstaw kasacyjnych należcie uzasadnić. Oznacza to, że uzasadnienie danego zarzutu jest jednym z elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, a ewentualne braki w tym zakresie nie mogą zostać uzupełnione po upływie terminu przewidzianego w art. 177 § 1 P.p.s.a. Przez uzasadnienie podstawy kasacyjnej należy rozumieć takie rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w którym strona wyjaśnia, na czym dane naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie twierdzeń, że uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak takiego uzasadnienia oznacza również, że z uwagi na art. 183 § 1 P.p.s.a. dany zarzut nie może zostać merytorycznie rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny.
3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności należało ocenić drugi zarzut zawarty w petitum skargi kasacyjnej, gdyż zarzut ten odnosi się do prawidłowości ustalenia faktów, które były przedmiotem oceny materialnoprawnej zawartej w zaskarżonym postanowieniu oraz w wyroku sądu pierwszej instancji. Zarzut ten jest sformułowany w sposób niejasny, gdyż wskazano w nim, że sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 121 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i niezasadne nieuwzględnienie skargi. Zdaniem skarżącej spółki sąd powinien był uwzględnić skargę i wydać wyrok na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W zarzucie tym wskazano, że podstawą uchylenia zaskarżonego postanowienia przez sąd pierwszej instancji powinno być niezasadne przekroczenie przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wskazano także, że konsekwencją tych uchybień było ustalenie przez sąd pierwszej instancji błędnego stanu faktycznego, w którym podatek VAT przestaje być neutralny. W skardze kasacyjnej nie wykazano w jaki sposób w rozpoznanej sprawie miało dojść do błędnego ustalenia przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy.
3.5. Przy ocenie tego zarzutu skład orzekający Naczelnego Sądu-Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę miał na uwadze, że sąd administracyjny pierwszej instancji, rozpoznając skargę nie ustala stanu faktycznego, który stanowił podstawę faktyczną aktu administracyjnego objętego skargą wniesioną do sądu. Sąd ten wydając wyrok poza wyjątkiem wynikającym z art. 106 § 3–5 P.p.s.a., który w rozpoznanej sprawie nie wystąpił, nie czyni własnych ustaleń faktycznych dotyczących okoliczności, których konsekwencje prawne są określone w sentencji zaskarżonego aktu. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu, bada zgodność z prawem postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przed organem administracji, który wydał ten akt. W ramach tego badania sąd bada, czy stosownie do obowiązujących organ przepisów prawa procesowego wykonał on obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.) i zebrania niezbędnych dowodów na okoliczności, które stworzyły podstawę faktyczną zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 187 § 1 O.p.) a także, czy organ w sposób swobodny i racjonalny ocenił zebrane w sprawie dowody i wynikające z nich okoliczności faktyczne pod kątem ich znaczenia dla rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego aktu (art. 191 O.p.). Należy dodać, że zakres okoliczności faktycznych, które w sprawie powinny zostać wyjaśnione przez organ, wynika z treści hipotezy normy prawa, którą organ zastosował, jako podstawę rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego aktu.
3.6. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że zawarte w omawianym zarzucie stwierdzenie, według którego sąd pierwszej instancji ustalił błędny stan faktyczny sprawy, jest niezasadne, gdyż w rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji nie ustalał samodzielnie stanu faktycznego występującego w rozpoznanej sprawie, lecz w zaskarżonym wyroku zawarł ocenę prawną odnoszącą się do okoliczności faktycznych ustalonych przez organy podatkowe. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd ocenił jako zgodne z prawem ustalenia faktyczne poczynione w rozpoznanej sprawie. W ocenie sądu pierwszej instancji wskazane w wyniku tych ustaleń okoliczności faktyczne odpowiadały stanowi rzeczywistemu i w świetle postanowień przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wystąpienie tych okoliczności uzasadniało przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W tej sytuacji zakwestionowanie zaskarżonego wyroku w zakresie zawartej w nim oceny prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wymagało od strony skarżącej podniesienia zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które miało spowodować błędne ustalenie w postępowaniu podatkowym faktów stanowiących podstawę zaskarżonego postanowienia i wskazania w skardze kasacyjnej, że uchybienia te na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. powinny zostać ocenione przez sąd pierwszej instancji, jako okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonego postanowienia. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (opubl. CBOSA) wskazał, że bez odniesienia się w skardze kasacyjnej do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji odnośnie stanu faktycznego ustalonego przez organ i przejętego za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli sąd formalnie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku dokonania kontroli zgodności z prawem poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne.
3.7. W rozpoznanej sprawie pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i powiązania go z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, zarzutu tego nie powiązano z naruszeniem przez organy przepisów Ordynacji podatkowej, które miały zastosowanie do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Nie wskazano okoliczności świadczących o naruszeniu przepisów tej ustawy, które w sposób bezpośredni przekładałyby się na zgodność ze stanem rzeczywistym stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną zaskarżonego postanowienia. Za takie naruszenie prawa nie mogło być uznane powiązane z naruszeniem powołanego przepisu naruszenie przez organy art. 121 § 1 O.p. Przepis ten określa zasadę ogólną postępowania podatkowego - zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasada ta jest zasadą ogólną prawa, która ma szeroko określoną treść. Jako najczęściej wskazywane postulaty wynikające z tej zasadny należy wymienić: obowiązek działania organu w sposób niebudzący wątpliwości, co do bezstronności organu, działanie w sposób sprawiedliwy, obowiązek działania organu w sposób staranny i merytorycznie poprawny, równe traktowanie interesów Państwa i obywateli, stosowanie jednakowych kryteriów przy ocenie prawnej takich samych stanów faktycznych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego w kierunku ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, obowiązek uwzględniania wniosków strony zmierzających do wyjaśnienia występujących w sprawie wątpliwości faktycznych. Tak ukształtowana treść omawianej zasady wymaga, ażeby przy każdej próbie zarzucenia organowi jej naruszenia, strona wykazał na czym konkretnie opiera swoje przekonanie o wystąpieniu w jej sprawie naruszenia zasady zaufania. Jeżeli strona podnosi naruszenie tej zasady w związku uchybieniami, które stanowią też naruszenie innych szczegółowych przepisów postępowania podatkowego, to powinna wskazać te uchybienia. W rozpoznanej sprawie strona skarżąca pomimo odwołania się do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w związku ustaleniami faktycznymi stanowiącymi podstawę zaskarżonego postanowienia, nie wskazała naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej, które miały miejsce w jej sprawie w toku postępowania wyjaśniającego i które świadczyć by mogły o działaniach organu niezgodnych z prawem i jednocześnie naruszających omawianą zasadę ogólną postępowania podatkowego.
3.8. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że poprzez omawiany zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej strona skarżąca nie podważyła w sposób skuteczny wynikającej z zaskarżonego wyroku prawidłowości poczynionych w rozpoznanej sprawie ustaleń faktycznych, które w ocenie organów podatkowych i sądu pierwszej instancji uzasadniały wydanie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.
3.9. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona skarżąca uważa, że okoliczności wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie mogły stanowić uzasadnionej podstawy do zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i przedłużenia na podstawie tego przepisu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Oznacza to, że strona skarżąca poprzez zawarcie w skardze kasacyjnej tego zarzutu podniosła, że w jej sprawie doszło do błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego jakim jest art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Mając na uwadze materialny charakter art. 87 ust. 2 ustawy o VAT należało stwierdzić, że ponoszone przez stronę skarżącą naruszenie tego przepisu przy wydaniu zaskarżonego postanowienia, nie mogło stanowić okoliczności świadczącej o tym, że sąd pierwszej instancji poprzez oddalenie skargi na to postanowienie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że strona skarżąca uważa, że skoro w rozpoznanej sprawie doszło do błędnego zastosowania przez organ art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, to została spełniona przesłanka do zastosowania przez sąd przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i uchylenia na podstawie tego przepisu zaskarżonego postanowienia. Stanowisko to jest wadliwe, gdyż przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. stanowi, że sąd uchyla zaskarżony akt, jeżeli został o wydany z naruszeniem przepisów postępowania, które nie stanowiło podstawy do wznowienia postępowania i jednocześnie naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści tego przepisu wynika jasno, że przesłanką do jego zastosowania jest naruszenie prawa procesowego i nie może mieć on zastosowania do naruszenia prawa materialnego, na które powołała się skarżąca spółka w skardze kasacyjnej. Dlatego podniesiony przez skarżącą spółkę zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art.. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie zasługiwał na uznanie za zasadny.
3.10. Niezależnie od powyższych stwierdzeń należało wskazać, że w skardze kasacyjnej nie przedstawiono przekonywających argumentów podważających ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna, która została złożona w niniejszej sprawie, pod względem zakwestionowania prawidłowości oceny przez sąd okoliczności występujących w sprawie, jako okoliczności świadczących o tym, że zasadność żądanego przez skarżącą spółkę zwrotu nadwyżki podatku wymaga dalszego wyjaśnienia, jest ogólna i lakoniczna. Z akt sprawy wynika, że w stosunku do skarżącej spółki 29 października 2021 r. została wydana przez organ pierwszej instancji decyzja wymiarowa w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2019 r. do marca 2020 r. W decyzji tej zakwestionowano prawo do odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego, o którego zwrot skarżąca wystąpiła składając deklarację za listopad 2019 r. Decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2022 r., którą organ ten uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W decyzji organu drugiej instancji wskazano okoliczności faktyczne, które powinny zostać dodatkowo wyjaśnione w toku postępowania podatkowego. W skardze kasacyjnej nie odniesiono się do wskazanej w zaskarżonym wyroku okoliczności, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji z 29 października 2021 r., którą skarżącej spółce określono m.in. rozlicznie podatku VAT za listopad 2019 r. w innej wysokości niż wykazana w deklaracji złożonej za ten okres przez spółkę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że skoro ze wskazanej decyzji wymiarowej wynikało, że skarżąca spółka wykazała w deklaracji za listopad 2019 r. nieprawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to zawarte w zaskarżonym postanowieniu twierdzenie, że wykazany przez skarżącą w deklaracji zwrot nadwyżki podatku naliczonego budzi wątpliwości, było w pełni uzasadnione. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy w stosunku do skarżącej spółki została wydana decyzja wymiarowa, którą zakwestionowano wysokość zadeklarowanej przez skarżącą spółkę nadwyżki podatku naliczonego, w pełni zasadne było wydanie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowienia przedłużającego termin zwrotu tej nadwyżki. Dokonanie przez organ pierwszej instancji wymiaru kwoty nadwyżki w postępowaniu podatkowym w innej wysokości od zadeklarowanej przez skarżącą stanowiło okoliczność świadczącą o tym, że w sprawie zachodziła uzasadniona wątpliwość co do zasadności zdeklarowanej przez spółkę kwoty nadwyżki podatku do zwrotu bezpośredniego, która uzasadniała podjęcie rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu. Należy podkreślić, że decyzja ta oparta została na okolicznościach faktycznych, których dotyczyły czynności organu wskazane w zaskarżonym postanowieniu, jako działania związane z zachodzącymi w sprawie wątpliwościami co do zasadności żądanego przez skarżącą zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Na prawidłowość zawartej w zaskarżonym wyroku oceny znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy prowadzonego w stosunku do skarżącej postępowania podatkowego nie mogło mieć wpływu późniejsze uchylenie powołanej decyzji wymiarowej, gdyż nastąpiło to już po wydaniu zaskarżonego postanowienia. Z treści decyzji organu drugiej instancji wynika, że w sprawie zachodziły uzasadnione wątpliwości odnośnie zasadności żądanego przez skarżącą zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, które wymagają dalszego wyjaśnienia w postępowaniu podatkowym wymiarowym przez organ pierwszej instancji, co uzasadniało wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. a nie decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.). Zatem wydanie decyzji kasatoryjnej przez organ drugiej instancji nie mogło być ocenione, jako dowód na bezzasadny charakter wątpliwości organu odnośnie wykazanego przez skarżącą zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA
Izabela Najda-Ossowska Małgorzata Niezgódka-Medek Sylwester Golec