5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, ze zm.) przejawiające się oddaleniem skargi, w sytuacji, w której niezgodność z prawem tego aktu jest oczywista, a tym samym brak zbadania legalności skarżonej decyzji, co doprowadziło do naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, która ma bezpośrednie zastosowanie na mocy art. 9 ust 3 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 1 oraz art. 13 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przez pozbawienie skarżącej prawa do sądu wynikającego z uzasadnienia swoich decyzji przez sąd pierwszej instancji oraz prawa do skutecznego środka zaskarżenia, zastępując go wyłącznie formalnym środkiem zaskarżenia, czyli w efekcie pozbawienie ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach majątkowych chronionych przywołaną Konwencją, po myśli art. 1 Protokołu nr 1 do tej Konwencji.
W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie skarżonej decyzji w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie kosztów postepowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są oczywiście bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.
4.2. Zasadnicza teza prezentowana w skardze kasacyjnej sprowadza się do stanowiska, że wydanie decyzji zabezpieczającej nie jest możliwe przed zakończeniem kontroli skarbowej. Na poparcie tego poglądu autor skargi kasacyjnej przywołuje szereg argumentów. Wywody te opierają się wprost, co autor skargi kasacyjnej expressis verbis potwierdza, na wykładni zaprezentowanej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 grudnia 2022 r., I SA/Wr 71/22.
Odnosząc się do powyższej tezy należy na wstępie podkreślić, że przywoływany i cytowany przez kasatora wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2022 r. został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2024 r., I FSK 656/23. Sąd odwoławczy w całości nie podzielił argumentacji zawartej w tym wyroku.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej dopiero od momentu wysłania zawiadomienia o terminie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego w sprawie "głównej" możliwe jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu, gdyż z tą chwilą strona może się zapoznać z ustaleniami organu. Zaproponowana przez autora skargi kasacyjnej interpretacja nie ma oparcia w przepisach prawa – wręcz pozostaje z nimi sprzeczna. Zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 o.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie zaś do § 4 pkt 2 art. 33 o.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska, że momentem w którym ziściła się przesłanka do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia był dzień wysłania zawiadomienia o terminie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego w sprawie "głównej", który stwarza dopiero dostateczne przypuszczenie, iż zaległe zobowiązanie prawdopodobnie rzeczywiście istnieje i w przyszłości może stać się wymagalne, a podatnik po raz pierwszy może zapoznać się z ustaleniami organu co do zakresu nieprawidłowości. Takie stanowisko podważałoby możliwość wydania decyzji także w trakcie innych, wymienionych w art 33 § 2 O.p. procedur, bo w przypadku np. wszczęcia postępowania podatkowego bez innej, wcześniejszej procedury decyzja o zabezpieczeniu mogłaby stanowić również pierwszą formalną informację dla podatnika o stwierdzonych nieprawidłowościach. Jednak to właśnie charakter instytucji zabezpieczenia, który w swoją istotę ma wpisany motyw zaskoczenia (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.) sprawia, że brak wcześniejszej informacji dla podatnika o istniejących zobowiązaniach podatkowych nie stanowi negatywnej przesłanki dla wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Trudno zaakceptować, aby brak takiej informacji ingerował w sposób nadmierny w prawa podatnika. Istotna za to pozostaje treść uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu i wykazanie istnienia przesłanek zastosowania tej instytucji.
4.3. Ponadto trzeba podkreślić, że postępowanie, którego efektem jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu (określane zwykle jako postępowanie zabezpieczające), ma charakter szczególny. Postępowanie to jest bowiem prowadzone w toku już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, czy też kontroli celno-skarbowej, a wydana w tym odformalizowanym postępowaniu decyzja ma służyć za podstawę podjęcia działań mających na celu zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter incydentalny, ściśle wiążąc się z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową czy też kontrolą celno-skarbową, w ramach których jest prowadzone. Należy zauważyć, że w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżone kwoty zabezpieczanych zobowiązań podatkowych, opierając się przy tym na posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (art. 33 § 4 o.p.). Dane takie zasadniczo wynikają właśnie z ustaleń poczynionych w postepowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej. O pomocniczym charakterze postępowania zabezpieczającego wobec postępowania głównego świadczy to, że nie jest wydawane postanowienie o wszczęciu tego postępowania (art. 165 § 5 pkt 4 o.p.), a przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 o.p.) (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2020 r., I FSK 1640/17).
4.4. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 120 i art. 121, art. 291 § 4 o.p., w zw. z art. 1, art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucja RP, oraz art. 1 i art. 17, a także art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z dnia 7 czerwca 2016 r. i zasadą prawa do obrony, zasadą neutralności VAT i prawa do dobrej administracji — art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.
4.5. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 o.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zw. z art. 168 dyrektywa 112, w zw. z art. 19 ust. 1 i 3 Traktatu o Unii Europejskiej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono przez brak odniesienia się do co najmniej kilku z argumentów skarżącej, w tym w szczególności tego dotyczącego błędnego określenia wysokości określanego zobowiązania podatkowego przez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności w podatku od towarów i usług (w szczególności z pominięciem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej).
Zarzut ten w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie został uzasadniony. Należy wskazać, że zachodzi istotna różnica pomiędzy zarzutem skargi a argumentami zawartymi w tym środku odwoławczym. Wbrew powyższym twierdzeniom sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów skargi. Natomiast w skardze kasacyjnej nie wskazano precyzyjnie do których argumentów skargi kasacyjnej nie odniesiono się.
4.6. Również za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 o.p. przez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji, w której błędnie określono wysokość odsetek należnych za zwłokę od rzekomego zobowiązania, czego przyczyną było uznanie za okres naliczania odsetek czasu po terminie, o którym mowa w art. 24 ust. 6 u.k.s., co miało wpływ na wynik sprawy. Trzeba podkreślić, że w decyzji o zabezpieczeniu, wydawanej w trybie art. 33 o.p. organ podatkowy określa przybliżoną kwotę między innymi odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Kasator przytacza w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jedynie treść art. 24 ust. 5 u.k.s.. zgodnie z którym jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Natomiast z ust. 6 tego przepisu wynikało, że przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Badanie tych okoliczności w toku postępowania zabezpieczającego jest niedopuszczalne. Stąd też ustawodawca stanowi o konieczności określenia "przybliżonej" kwoty odsetek.
4.7. Nie można także się zgodzić z zarzutem naruszenia art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 52 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 o.p. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy te zostały naruszone przez akceptację i pozostawienie w obrocie prawnym rozstrzygnięcia (decyzji o zabezpieczeniu), w którym organ podatkowy określił przybliżone zobowiązanie, a zabezpieczył coś innego, czyli nienależny zwrot.
Należy podkreślić, że rozliczenie podatku od towarów i usług może mieć postać bądź zobowiązania podatkowego do zapłaty, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rzecz podatnika ewentualnie przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy. Nie budzi żadnych wątpliwości, że przedmiotem zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 2 o.p. może być każda forma rozliczenia w podatku od towarów i usług, w której podatnik jest zobowiązany do płatności określonych należności na rzecz Skarbu Państwa. W sytuacji, gdy w decyzji zabezpieczającej zakwestionowano wysokość zwrotu, który już faktycznie został zrealizowany, zachodzą podstawy do zabezpieczenia tej należności.
4.8. Za wadliwy należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, która ma bezpośrednie zastosowanie na mocy art. 9 ust 3 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 1 oraz art. 13 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.
Skoro wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są bezzasadne nie można skutecznie twierdzić, że niezgodność z prawem zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji jest oczywista.
4.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
4.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Marek Kołaczek Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak