Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Łodzi, utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji stanowiło również naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady przekonywania stron (art. 124 O.p.), zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz naruszenie art. 187 § 1 O.p., który to przepis nakłada obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego (w obu instancjach postępowania podatkowego).
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 121 § 1, art. 124, art. 120, art. 187 § 1 oraz 233 § 2 O.p. przez przyjęcie, że organ naruszył przepisy prawa procesowego uwzględniając w wydanym rozstrzygnięciu okoliczności związane z przedawnieniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r., podczas gdy podjęte przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi czynności w powyższym zakresie miały jedynie charakter uzupełniający, a rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. przez przyjęcie, że organ zobowiązany był do podjęcia rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 233 § 2 O.p., podczas gdy w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w stanie faktycznym sprawy nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p.;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 229 O.p. przez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i w efekcie błędne uznanie, że organ odnosząc się w wydanym postanowieniu do kwestii przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. naruszył zasadę dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 O.p.;
i w konsekwencji naruszenie:
4. art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2022 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2024 r., poz. 1267 ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem zgodności z prawem i uznanie, że postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 września 2024 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uwzględnienie skargi, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowa skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, a ponadto o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto zażądał rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach.
Przyczyną uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 września 2024 r., utrzymującego w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji – Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź Górna z dnia 22 grudnia 2023 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej z dnia 22 grudnia 2023 r., określającej spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. było stwierdzenie, że w postępowaniu zażaleniowym doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego - art. 127 O.p. Sąd uznał, że organ drugiej instancji w postępowaniu zażaleniowym nieprawidłowo zastosował art. 229 O.p., zamiast art. 233 § 2 O.p., w związku wyjaśnianiem kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w decyzji objętej rygorem. Zdaniem Sądu administracyjnego pierwszej instancji materiał dowodowy w tym zakresie nie mógł być uzupełniony na etapie postępowania drugoinstancyjnego jeśli wcześniej nie wypowiedział się na ten temat organ podatkowy pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny formułując to stanowisko pominął zasadniczą okoliczność jaką stanowił przedmiot postępowania zażaleniowego. Przedmiotem tego postępowania była bowiem kwestia zbadania wystąpienia przesłanek do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, wynikających z art. 239b § 1 i 2 O.p. W tym zakresie w sprawie podjęły rozstrzygnięcie organy podatkowe obu instancji, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 127 O.p. Organ drugiej instancji rozpatrując zażalenie od postanowienia pierwszoinstancyjnego, podzielił zawarte w nim stanowisko, co do wystąpienia tych przesłanek, nie zmieniając przy tym podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W tej sytuacji uzupełnienie postępowania w zakresie pominiętym w postanowieniu organu pierwszej instancji, dotyczącym informacji w kwestii zawieszenia, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, mogło być dokonane na podstawie art. 229 O.p. Przepis ten, stosowany w postępowaniu zażaleniowym na podstawie art. 239 O.p., pozwala organowi rozpatrującemu zażalenie na przeprowadzenie na żądanie strony lub – tak jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie – z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał zaskarżony akt.
Należy bowiem podkreślić, że w postępowaniu wpadkowym dotyczącym nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p. nie rozstrzyga się kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 O.p. Zagadnienie to jest przedmiotem analizy w postępowaniu wymiarowym i tak też było w rozpatrywanym przypadku, co podnosi w skardze kasacyjnej organ podatkowy drugiej instancji. Natomiast w takim postępowaniu wpadkowym, jakim jest postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, konieczne jest wskazanie, że rygor nadawany jest decyzji, określającej zobowiązanie podatkowe, które nie wygasło na skutek przedawnienia, stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Z tego względu wyjaśnienie tej kwestii ma charakter uzupełniający, czy też poboczny. Natomiast wynik tej analizy ma walor informacyjny a nie przesądzający zagadnienie zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiącego materię postępowania wymiarowego. Nie dotyczy bowiem istoty postępowania wpadkowego, którą stanowią przesłanki umożliwiające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności wymiarowej decyzji nieostatecznej, które wynikają z art. 239b § 1 i 2 O.p. Dlatego też jeśli ta poboczna kwestia została pominięta przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności to zastosowanie przez organ drugiej instancji prowadzący postępowanie zażaleniowe do jej uzupełnienia art. 233 § 2 O.p., w sytuacji gdy kwestia ta została rozpatrzona w postępowaniu wymiarowym, byłoby nieprawidłowe i stałoby w sprzeczności z dyrektywą szybkości i prostoty postępowania podatkowego wynikającą z art. 125 § 1 O.p.
Rozstrzygnięcia kasacyjne podejmowane w postępowaniu drugoinstancyjnym na podstawie art. 233 § 2 O.p., stanowią odstępstwo od podstawowego sposobu rozstrzygania spraw przez organ odwoławczy (zażaleniowy), określonego w § 1 tego artykułu. Wynika to także z uznaniowego charakteru art. 233 § 2 O.p., dodatkowo ograniczonego przesłanką konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji (w tym przypadku odpowiednio – postanowienie - stosownie do art. 239 O.p.) i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Uzupełnienie pominięcia przez organ pierwszej instancji w postanowieniu o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności informacji o przyczynach niewygaśnięcia zobowiązania określonego taką decyzją, mimo upływu terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p., nie wypełnia hipotezy normy wynikającej z art. 233 § 2 O.p. Nie wymaga bowiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części co do kwestii przedawnienia. Takie postępowanie w tej materii było przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego decyzją nieostateczną określającą zobowiązanie podatkowe, której w niniejszym postępowaniu wpadkowym nadawany jest rygor natychmiastowej wykonalności. Co więcej, o czym była już wyżej mowa, prowadzenie ponownie postępowania dowodowego co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, przesądzonej w postępowaniu wymiarowym przy okazji nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności jest niedopuszczalne. Wykraczałoby bowiem poza przedmiot sprawy wpadkowej, którym jest rozstrzygnięcie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i godziło w powagę rzeczy osądzonej w innym, podstawowym w tej materii postępowaniu, jakie stanowi postępowanie wymiarowe służące określeniu zobowiązania podatkowego.
Z tych względów za zasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez WSA w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i art. 229 O.p. W konsekwencji usprawiedliwione są również zawarte w postawach kasacyjnych zarzuty naruszenia tych wymienionych w motywach orzeczenia przepisów O.p. (art. 127, art. 121 § 1, art. 124, art. 120, art. 187 § 1), które bezzasadnie zostały uznane przez WSA jako naruszone w wymienionym na wstępie postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi.
W ponownie prowadzonym postępowaniu WSA w Łodzi dokonana oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia organu podatkowego drugiej instancji co jego istoty, mając na uwadze przedstawione wyżej stanowisko.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
Hieronim Sęk Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Olejnik
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA