b. art. 91 ust. 7d u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie błędnego poglądu organu, że na jego podstawie spółka jest zobowiązana do zmniejszenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym zawarte zostało porozumienie trójstronne lub spółka podjęła działania windykacyjne ukierunkowane na odzyskanie wpłaconej kwoty zaliczki (bądź zaliczek).
Biorąc pod uwagę powyższe, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
3.1. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, kiedy w rozliczeniu za jaki okres skarżąca spółka jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z odstąpieniem przez kontrahenta od umowy dostawy towaru, tytułem której skarżąca uprzednio wniosła zaliczkę. Zdaniem spółki, korekta ta powinna mieć miejsce dopiero z chwilą otrzymania zwrotu zaliczki, natomiast organ zajął stanowisko, że już wtedy, gdy strony zgodnie stwierdzą, że do dostawy towaru nie dojdzie, co zostało zaakceptowane przez Sąd.
Na tym tle spór dotyczy tego, czy do ww. zagadnienia zastosowanie znajduje art. 91 ust. 7d u.p.t.u., jak twierdzi organ, czy też art. 86 ust. 19a u.p.t.u. w zw. z art. 29a ust. 10 i ust. 13 oraz art. 106j ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. jak uważa strona.
3.2. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 91 ust. 7d u.p.t.u w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.
Natomiast na podstawie art. 86 ust. 19a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2024 r.) w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.
Zgodnie z art. 29a ust. 13 u.p.t.u. w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3 (zgodnie z ust. 10 pkt 3 - podstawę opodatkowania obniża się o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło) obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.
Przepis art. 106j ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. stanowi natomiast, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, podatnik wystawia fakturę korygującą.
3.3. Mając na uwadze treść ww. przepisów należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że do stanu faktycznego przedstawionego przez nią we wniosku o interpretację zastosowanie znajdą normy art. 86 ust. 19a u.p.t.u. w zw. z art. 29a ust. 10 i ust. 13 oraz art. 106j ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., a nie przepis art. 91 ust. 7d u.p.t.u.
3.4. Kwestię unormowania momentu korekty podatku naliczonego, w przypadku zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty dokonanej przed sprzedażą, jeżeli do niej nie doszło, reguluje art. 86 ust. 19a u.p.t.u. w zw. z art. 29a ust. 10 i ust. 13 u.p.t.u.
Nie można się zgodzić z poglądem organu, że w sytuacji gdy zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 3 u.p.t.u. podstawę opodatkowania obniża się o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło, to w przypadku braku dostawy nie ma mowy o "obniżeniu podstawy opodatkowania", lecz o braku jakiejkolwiek podstawy opodatkowania - bo braku jego przedmiotu.
Przepis ten zdaniem organu odnosi się do sytuacji innej niż ta opisana przez spółkę - zwrotu zaliczki w warunkach, gdy wcześniej nie miała miejsce "sprzedaż" (dostawa), jednak nie jest przesądzone, że dostawa nie będzie mieć miejsca w przyszłości. Taka interpretacja w żadnym zakresie nie wynika z tego przepisu, gdyż jego treść wskazuje, że ma on zastosowanie również gdy następuje w całości zwrot zapłaty (zaliczki), co może mieć miejsce również z uwagi na odstąpienie od umowy. W takiej sytuacji następuje "obniżenie podstawy opodatkowania" do "zera", z uwagi na zwrot nabywcy w całości zapłaty, która zrodziła obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 u.p.t.u., od podstawy opodatkowania w wysokości otrzymanej zapłaty (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.).
3.5. Jeżeli zatem przepis art. 86 ust. 19a u.p.t.u. w zw. z art. 29a ust. 10 i ust. 13 u.p.t.u. odnosi się jednoznacznie do korekty podatku naliczonego w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, z uwagi na zwrot nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło, nie ma podstaw do uznania, że nie ma on zastosowania w tej sprawie, a zastosowanie takie znajduje art. 91 ust. 7d u.p.t.u., który w swojej treści odnosi się do przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, z uwagi na zmianę charakteru ich wykorzystania w działalności podatnika. Oczywiście pośrednio można doszukiwać się możliwości stosowania tego przepisu do przypadku zwrotu zapłaty dokonanej uprzednio na poczet dostawy towaru przed jej dokonaniem, lecz głównym celem tej regulacji jest unormowanie korekty podatku naliczonego z uwagi na zmianę przeznaczenia w toku działalności podatnika w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów.
3.6. Uwzględniając w tej sytuacji, że w sprawie tej powinien znaleźć zastosowanie art. 86 ust. 19a u.p.t.u., który – jak wskazano w wyroku NSA z 9 grudnia 2025 r., sygn. akt I FSK 456/23 - należy interpretować w korelacji z art. 29a ust. 13 u.p.t.u., tzn. w ten sposób, że korekta podatku naliczonego uzależniona jest od łącznego spełnienia następujących warunków: uzgodnienia warunków korekty z dostawcą, spełniania uzgodnionych warunków i posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i spełnienie warunków, zasadne jest stanowisko strony, że jeżeli warunkiem spełnienia uzgodnionych z dostawcą warunków był zwrot zaliczki, który nie został jednak dokonany, nie zachodzą wszystkie przesłanki określone w art. 86 ust. 19a u.p.t.u. do korekty podatku naliczonego, do czasu spełnienia tego warunku.
3.7. Wbrew poglądowi organu taka wykładnia nie pozostaje w sprzeczności z art. 90, art. 184, art. 185 i art. 186 dyrektywy 2006/112/WE Rady, które nie odnoszą się do spornego zagadnienia stanowiąc, że szczegóły korekty odliczeń określają państwa członkowskie. Jeżeli zatem krajowy ustawodawca zagadnienie unormowania momentu korekty podatku naliczonego, w przypadku zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty dokonanej przed sprzedażą, uregulował w art. 86 ust. 19a u.p.t.u. w zw. z art. 29a ust. 10 i ust. 13 u.p.t.u. nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia ww. przepisów dyrektywy.
3.8. Niezasadne jest stanowisko organu, że w sytuacji braku zwrotu zaliczki na gruncie poglądu spółki podatek naliczony w ogóle miałby nie podlegać korekcie (pozostałby odliczony), co jest nie do zaakceptowania, skoro w ogóle nie dojdzie do dostawy, wsparte przez organ wyrokiem TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151), w którym orzeczono, że:
"artykuł 65, art. 90 ust. 1, art. 168 lit. a), art. 185 ust. 1 i art. 193 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że wymagają one korekty odliczenia podatku od wartości dodanej dokonanego przez odbiorcę faktury wystawionej na zapłatę zaliczki dotyczącej dostawy towarów, jeżeli w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym dostawa ta nie została ostatecznie wykonana, mimo że dostawca pozostał zobowiązany do zapłaty tego podatku i nie zwrócił zaliczki".
Trafnie bowiem strona podnosi, że w późniejszym wyroku z dnia 31 maja 2018 r. w sprawie Achim (C-660/16) i Wirtl (C-661/16) TSUE odniósł się do wyroku w sprawie FIRIN wskazując, że rzeczywiście, Trybunał orzekł też w pkt 57 wyroku z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151), iż okoliczność, że VAT należny od dostawcy sam nie zostałby objęty korektą, nie ma zasadniczo wpływu na prawo organów administracji skarbowej do uzyskania zwrotu VAT odliczonego przez nabywcę towarów z tytułu zapłaty zaliczki odpowiadającej tej dostawie (pkt 63). Jednak należy wskazać, że w przypadku korekty prawa do odliczenia, w sytuacji gdy zaliczki nie zwrócono, poszanowanie zasady neutralności podatkowej osiągnięte zostaje dzięki możliwości uzyskania przez nabywcę od dostawcy zwrotu zaliczki wpłaconej na poczet dostawy towarów, która nie doszła w końcu do skutku, którą to możliwość państwa członkowskie powinny wprowadzić do swoich przepisów (zob. analogicznie wyroki: z dnia 31 stycznia 2013 r., LVK, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 48; z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151, pkt 55).
W konsekwencji TSUE orzekł, że w okolicznościach takich jak te rozpatrywane w postępowaniach głównych art. 185 i 186 dyrektywy 2006/112 nie stoją na przeszkodzie obowiązywaniu krajowych przepisów prawnych lub praktyki, które skutkują uzależnieniem korekty VAT dotyczącego zaliczki zapłaconej na poczet dostawy towaru od zwrotu tej zaliczki przez dostawcę.
3.9. Mimo, że pomiędzy organem i stroną istniej spór, który z tych wyroków jest bardziej adekwatny do zagadnienia spornego w tej sprawie, Sąd w tym zakresie nie będzie się wypowiadał wskazując, że orzeczenia te odnoszą się do okoliczności takich jak w postępowaniach głównych w tych sprawach przed TSUE. Należy jednak zwrócić uwagę, że w drugim z tych wyroków Trybunał zawarł ogólne wskazanie pod adresem państw członkowskich, że w przypadku korekty prawa do odliczenia, w sytuacji gdy zaliczki nie zwrócono, poszanowanie zasady neutralności podatkowej osiągnięte zostaje dzięki możliwości uzyskania przez nabywcę od dostawcy zwrotu zaliczki wpłaconej na poczet dostawy towarów, która nie doszła w końcu do skutku.
Takie rozwiązanie, którego zamierzeniem jest poszanowanie zasady neutralności podatkowej w takich okolicznościach są obowiązujące od 1 stycznia 2021 r. (w tym w 2024 r.) przepisy art. 86 ust. 19a u.p.t.u., art. 29a ust. 10 i ust. 13 oraz art. 106j ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Jak wskazał NSA w przywołanym już wyroku z 9 grudnia 2025 r. (sygn. akt I FSK 456/23), odwołując się do poglądu Dyrektor KIS wyrażonego w tej sprawie, że art. 86 ust. 19a u.p.t.u. należy interpretować mając na uwadze warunki jakie przepisy art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. określają dla dostawcy, aby obniżyć podstawę podatkowania. Wynika to z początkowej części art. 86 ust. 19a u.p.t.u., w której stanowi się, że "W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, (...)". Tryb dokonany tego stwierdzenia "w przypadku obniżenia" wskazuje, że art. 86 ust. 19a u.p.t.u. należy interpretować w powiązaniu z art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u., tzn. uwzględniając przesłanki, których spełnienia daje podstawy dostawcy aby dokonać obniżenia podstawy opodatkowania, gdyż okres tego obniżenia przez dostawcę powinien korelować z okresem zastosowania przez nabywcę art. 86 ust. 19a u.p.t.u.
3.10. Jeżeli zatem warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania przez dostawcę będzie zwrot przez niego otrzymanej zaliczki, do czasu spełnienia tego warunku dostawca nie ma prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, a nabywca nie ma obowiązku do korekty podatku naliczonego.
3.11. Jeżeli przepisy dyrektywy 2006/112/WE w przypadku spornego zagadnienia nie dają możliwości bezpośredniego stosowania, odwołując się do regulacji krajowych, a krajowy ustawodawca unormował sporne zadnienie w ww. przepisach, nie ma podstaw do kierowania się w wydanej interpretacji tezą z wyroku TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151), wbrew przepisom krajowym normującym od 1 stycznia 2021 r. jednoznacznie tę kwestię (zwrócić należy uwagę, że norma art. 86 ust. 19a u.p.t.u. z dniem 1 lutego 2026 r. została po raz kolejny zmieniona, obligując nabywcę towaru lub usługi do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę korygującą).
3.12. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora KIS, jako naruszającą przepisy art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 86 ust. 19a u.p.t.u. w zw. z art. 29a ust. 10 i ust. 13 oraz art. 106j ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., art. 90, art. 184, art. 185 i art. 186 dyrektywy VAT i art. 91 ust. 7d u.p.t.u.
3.13. Wydając ponowną interpretację w tej sprawie organ obowiązany jest zastosować przedstawioną w tym wyroku wykładnię ww. przepisów.
O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.
Janusz Zubrzycki Hieronim Sęk Elżbieta Olechniewicz
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)