1.3. Wskazując na powyższe, wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
4.1. Spór w sprawie dotyczy tego, czy wskazana przez Gminę metoda kalkulacji prewspółczynnika oparta o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków od podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków od podmiotów trzecich oraz na potrzeby własne Gminy, tj. urzędu obsługującego Gminę oraz jednostek organizacyjnych Gminy może stanowić podstawę do obliczania kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące oraz wydatki poniesione na realizację opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualne inwestycji, związane z działalnością w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków. Dodatkowo spór dotyczy parametrów, na jakich opiera się proponowana metoda, w kwalifikacji wody pobieranej dla celów przeciwpożarowych.
4.2. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje stanowisko przedstawione przez Sąd pierwszej instancji, podkreślając, iż ma ono umocowanie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.
5.1. Wskazać należy, iż w celu uwzględnienia tez płynących z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał; zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06), polski ustawodawca od 1 stycznia 2016 r. wprowadził regulacje mające na celu doprecyzowania metody kalkulacji prewspółczynnika, z których wynika, że podatnik ma prawo odejść od stosowania proporcji obliczonej według wzoru określonego w Rozporządzeniu MF, jeśli uzna, że wskazany sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Ważne jest jedynie, aby przyjęty przez niego wzór był bardziej reprezentatywny.
5.2. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
5.3. W kolejnych ustępach powołanego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).
5.4. Z kolei w art. 86 ust. 22 ustawy o PTU zawarta została delegacja dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
5.5. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, Gmina we wniosku o wydanie interpretacji zaproponowała metodę opartą o klucz wartości sprzedaży, uznając ją za odpowiadającą w sposób bardziej reprezentatywny specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, a Sąd pierwszej instancji taki sposób obliczania proporcji zaakceptował.
6.1. Dla rozstrzygnięcia spornej w niniejszej sprawie kwestii istotny jest wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), z którego wynika, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o PTU dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Zdaniem NSA, całokształt przepisów ustawy o PTU dotyczący określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie narzucił w tym względzie żadnych obligatoryjnych schematów. Wiąże się to z koniecznością uwzględnienia różnorodności czynności dokonywanych przez podatników. I tak, nawet tam, gdzie dopuszcza się możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, pozostawiono podatnikowi swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Choć wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, nie oznacza to jednak pełnej dowolności, gdyż metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o PTU, które stanowią odzwierciedlenie i rozwinięcie zasady neutralności podatku VAT, w tym w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności jako podstawy wspólnego systemu VAT – wyrok TSUE w sprawie C-437/06).
6.2. Opierając się na cytowanym wyroku, NSA wielokrotnie zwracał uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od przewidzianej w rozporządzeniu MF. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach są marginalne. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu MF odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej (tak wyroki NSA z: 19 grudnia 2018 r., sygn. akt: I FSK 425/18, I FSK 1448/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 1532/18, I FSK 425/18; 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18; 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18; 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18; 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18; 10 stycznia 2019 r., sygn. akt: I FSK 444/18, I FSK 1662/18; 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 347/18; 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 2118/18 - publ. CBOSA).
6.3. We wniosku o interpretację skarżąca podkreśliła, że infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana przede wszystkim w związku ze sprzedażą na rzecz podmiotów zewnętrznych względem Gminy i kształtuje się na poziomie około 98% ogólnej sprzedaży. Uzasadniony jest zatem pogląd, że prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu MF nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
6.4. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, iż przedstawiona przez Gminę metoda kosztowa opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o klucz sprzedaży, który opiera się w głównej mierze na ilości zużytej wody i odprowadzonych ścieków), obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej, pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.
7.1. Nie może być również uwzględniony argument organu podatkowego, co do tego że ilość wody pobranej z hydrantów przeciwpożarowych ustalana jest na podstawie danych przekazanych przez jednostki straży pożarnej. Oczywistym jest, że Gmina nie sprzedaje wody na cele przeciwpożarowe, ale jako właściciel sieci wodociągowej wykonuje zadania polegające na wstawieniu hydrantów do sieci wodociągowej. W konsekwencji zapewnienie możliwości poboru z nich wody na cele przeciwpożarowe należy traktować jako pozostające poza zakresem obowiązywania przepisów ustawy o PTU i niepodlegające opodatkowaniu. Gmina nie uzyskuje z tego tytułu przychodów. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy woda z hydrantów będzie zużywana na cele przeciwpożarowe, to pobór wody w zlokalizowanych na terenie Gminy hydrantach przeciwpożarowych powinien być traktowany jako wykonywany w ramach zadań własnych, a więc zasadniczo uwzględniany w mianowniku proporcji odliczenia podatku naliczonego.
7.2. Jednakże trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że – po pierwsze – w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z: 6 lutego 2020 r., I FSK 37/19, 14 stycznia 2019 r., I FSK 924/18, 17 grudnia 2019 r., I FSK 509/18) ukształtował się pogląd, z którym Sąd orzekający w tej sprawie się identyfikuje, że proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna, idealnie dokładna; wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Podatnik ma prawo odejść od stosowania proporcji obliczonej według wzoru określonego w rozporządzeniu, jeśli uzna, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ważne, by przyjęty przez niego wzór był bardziej reprezentatywny. Należy przecież zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o PTU, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Ustawodawca przyznaje więc, że wynik zastosowania metody wskazanej w rozporządzeniu może być zostać zaokrąglony, a więc nie będzie idealnie dokładny.
7.3. Po drugie, Gmina nie mierzy ilości wody pobieranej hydrantami, co oznacza jedynie, że hydranty nie mają wodomierzy odczytywalnych przez pracowników Gminy. Nie oznacza to jednak, że ilość wody pobieranej z hydrantów na cele przeciwpożarowe w ogóle nie jest mierzona. Ilość wody pobranej na te cele powinna znaleźć się w raportach, meldunkach jednostek straży pożarnej po zakończonej akcji gaśniczej. Wobec tego rację miał Sąd pierwszej instancji, że jeżeli dla organu było istotne, jak mierzona jest ilość wody pobranej z hydrantów dla celów przeciwpożarowych i jaka jest ilość tej wody, to należało zwrócić się do Gminy o ponowne sprecyzowanie i uzupełnienie wniosku o interpretację.
7.4. Po trzecie, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, ilość wody zużywanej na cele przeciwpożarowe zwykle jest niewielka. Można nawet zakładać, że w sytuacji braku większych akcji gaśniczych na terenie Gminy, nie będzie przekraczała poziomu tolerancji błędu wskazanego w zasadzie zaokrąglania prewspółczynnika.
7.5. W rezultacie prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, że nie było dostatecznych przesłanek, aby przyjmować, że zużycie wody na cele przeciwpożarowe, nawet gdy powinno ono być zaliczane do zadań własnych Gminy, a nie do sprzedaży opodatkowanej, doprowadzi do "wypaczenia" zakresu prawa do odliczenia podatku. Z tego, że Gmina nie mierzy wody zużywanej do celów przeciwpożarowych nie można było domniemywać, że akurat w przypadku tej Gminy ilość pobranej wody będzie znaczna i ma znaczenie przy obliczaniu prewspółczynnika.
8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda