Wyrok NSA z dnia 25 lipca 2025, sygn. I FSK 624/22

b) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a lub § 2 w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. na skutek wskazania, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe w całości, w sytuacji, gdy w tej sprawie wystąpiły przesłanki do jej uchylenia w całości wraz z uchyleniem decyzji Naczelnika US z dnia 4 lutego 2020 r. i umorzenia postępowania w sprawie podatkowej, w tym z uwagi na przedawnienie (najpóźniej z dniem 31 grudnia 2019 r.) zobowiązań Skarżącej w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., a co czyniło bezprzedmiotowym merytoryczną kontrolę decyzyjnego rozliczenia tych zobowiązań;

c) art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na skutek wskazania, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe w całości, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja zawiera błędne uzasadnienia przejawiające się w zaniechaniu wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i przedwczesnym zastosowaniu przepisów prawa materialnego jeszcze przed dokonaniem prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego tej sprawy, w tym przed prawidłowym ustaleniem przez organ podatkowy czy zobowiązania Skarżącej w podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. nie uległy przedawnieniu;

d) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. podatkowej na skutek wskazania, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe w całości, w sytuacji, w której Dyrektor IAS zawarł prawie identyczne ustalenia w stosunku do ustaleń dokonanych wcześniej przez Naczelnika US w decyzji z dnia 4 lutego 2020 r., naruszając przede wszystkim zasadę legalizmu i zasadę dwuinstancyjności postępowania, które wynikają wprost z przepisów Ordynacji podatkowej, co naruszało również art. 2, art. 7 i art. 78 Konstytucji RP;

e) art. 120, art. 121 § 1, art 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. na skutek zaakceptowania w wyroku: naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienia w pełni stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nieuwzględnienia części dowodów wnioskowanych przez Skarżącą (stronę postępowania podatkowego), dowolnej (a przez to wadliwej) oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, braku wskazania przyczyn odmowy mocy dowodowej niektórym dowodom, naruszenia obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz niedokonania przez organ oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, czego konsekwencją było wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie materiału dowodowego niepełnego i wzajemnie sprzecznego (umożliwiającego wywiedzenie wniosków wzajemnie sprzecznych, w tym brak ustalenia, czy Skarżąca nabywała towary i usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, ale nabycia te nie były związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, czy jednak w rzeczywistości nie nabyła towarów i usług udokumentowanych tymi fakturami), a zatem do tej pory nie został obiektywnie ustalony stan faktyczny sprawy podatkowej, zaś opisane tu błędy doprowadziły Dyrektora lAS do wadliwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. bez ustalenia czy towary był dostarczane i usługi były świadczone na rzecz Skarżącej, ale nie miały one związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy żadne towary nie były dostarczone i żadne usługi nie były świadczone na jej rzecz.

1.5. Powyższe prowadziło - według Skarżącej - do oczywistego wniosku, że wyrok objęty skargą kasacyjną pomimo tego, że co do rozstrzygnięcia był zasadniczo korzystny dla Skarżącej, to w rzeczywistości zawierał [także] stanowisko rażąco dla niej niekorzystne, gdyż dokonano w nim przedwczesnej i błędnej kontroli legalności rozstrzygnięcia [merytorycznego] podjętego przez Dyrektora lAS.

Z opisanych powodów Skarżąca wnioskowała o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

1.6. Dyrektor IAS nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącej, ani nie wniósł własnej skargi kasacyjnej.

1.7. Pismem procesowym z dnia 18 lipca 2025 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 27 lutego 2025 r. w przedmiocie podjęcia zawieszonego dochodzenia na okoliczność wykazania, że w jej przypadku doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Wniosek dowodowy został oddalony postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym na rozprawie w dniu 25 lipca 2025 r. jako bezpodstawny w świetle art. 106 § 3 P.p.s.a. (na tym etapie postępowania, zważywszy na powód uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, nie miał bowiem cechy "niezbędności do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie").

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.2. Skarga kasacyjna Skarżącej została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie finalnie musiała zostać uznana za niezasadną i podlegać oddaleniu.

W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

2.3. Postawionymi zarzutami skargi kasacyjnej i jej uzasadnieniem Skarżąca w ogóle nie dążyła do wzruszenia zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji przyczyny uchylenia decyzji Dyrektora IAS.

Przyczyną tą były natomiast względy procesowe (zob. relacja w pkt 1.2 niniejszego uzasadnienia) sprowadzające się do niedostatecznego wyjaśnienia przez organ w zebranym materiale dowodowym akt sprawy podatkowej i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, niektórych okoliczności niezbędnych do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącej w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Mianowicie chodziło o odpowiednie wykazanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe (tj. dochodzenia w sprawie [...]), które wywołuje również skutek podatkowy w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie miało w przypadku Skarżącej charakteru instrumentalnego.

Dyrektor IAS, którego decyzja została uchylona z podanego wyżej powodu, nie wniósł skargi kasacyjnej. Prawnie nie podważał więc zasadności uchylenia swojej decyzji jako obarczonej wadą prawną w opisanym zakresie.

W takim stanie rzeczy stwierdzić należało, że w ramach postępowania kasacyjnego nie doszło do podważenia ani prawidłowości rozstrzygnięcia sądowego o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS, ani przyczyn takiego właśnie wyrokowania. Już same te okoliczności musiały prowadzić do oddalenia skargi kasacyjnej, a domaganie się przez Skarżącą uchylenia wyroku w całości uznać należało za pewnego rodzaju nieporozumienie.

2.4. Wydając niniejsze orzeczenie należało mieć także na uwadze, że zgodnie z art. 184 P.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, ale również wtedy, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

2.4.1. W tym kontekście ocenie podlegała skuteczność dwóch, najdalej idących z postawionych zarzutów skargi kasacyjnej (zob. pkt 1.4 ppkt 1 i ppkt 3 lit. a niniejszego uzasadnienia) wraz z motywami na ich poparcie.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z kluczowym w tej mierze zapatrywaniem Skarżącej ogólniejszej natury, wspartym szeregiem przywołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroków sądów administracyjnych, że dopóki kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w danej sprawie nie zostanie dostatecznie wyjaśniona, przedwczesne staje się badanie i wypowiadanie co do pozostałych merytorycznych obszarów dotyczących decyzyjnego sposobu rozliczenia takiego zobowiązania. Owo rozliczenie jest bowiem możliwe jeśli organ podatkowy rozstrzyga o zobowiązaniu podatkowym nieprzedawnionym, w przeciwnym zaś razie musi umorzyć wszczęte postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Rację więc miała Skarżąca, że Sąd pierwszej instancji winien swoje rozważania na temat dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji zacząć od problematyki przedawnienia i na niej zakończyć swoją wypowiedź, skoro stwierdził, że ta kwestia wymagała jeszcze przeprowadzenia przez organ podatkowy dodatkowych czynności i ustaleń proceduralnych. Sąd ten jednoznacznie podał, że nie mógł zrealizować określonego w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, wzorca kontroli zaskarżonej decyzji, "tj. nie mógł dokonać oceny prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z punktu widzenia instrumentalności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe.".

Wobec powyższego zasadnie podniesiono w motywach skargi kasacyjnej, że wyrażenie w uzasadnieniu wyroku także merytorycznej oceny rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora IAS co do rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. i uznanie, że odpowiadało ono przepisom postępowania oraz prawu materialnemu (zob. relacja w pkt 1.3 tego uzasadnienia), były przedwczesne i jako takie niedopuszczalne. Sąd - co trafnie podkreślono w skardze kasacyjnej - "powinien ograniczyć się do oceny wystąpienia (..) przesłanki przedawnienia zobowiązań Skarżącej w podatku VAT (która to kwestia warunkuje dalszą możliwość orzekania w tej sprawie), bez dokonywania kontroli merytorycznego rozstrzygnięcia, która na tym etapie nie ma znaczenia dla tej sprawy.".

Innymi słowy, ocena sądowa w zakresie braku prawa do odliczenia ze spornych faktur przez Skarżącą, tudzież na temat niepełnego ewidencjonowania przez nią sprzedaży, nie powinna - w opisanych wcześniej okolicznościach - w ogóle mieć miejsca. W takim więc znaczeniu uzasadnienie wyroku było błędne, wadliwe pod względem formalnym, gdyż zawierało treści, których nie powinno w nim być.

2.4.2. Konsekwencją powyższych uwag było to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł i nie oceniał ad meritum tych "zbędnych" wypowiedzi Sądu pierwszej instancji.

Przesądzenie o ich trafności albo wadliwości byłoby bowiem również oceną przedwczesną, bo obarczoną brakiem wpływu na wynik sprawy na obecnym jej etapie, a nadto i warunkową, gdyż jej znaczenie zależałoby od wykluczenia przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r.

Niniejszy wyrok należy zatem odczytywać jako "kasujący" uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tej części, w jakiej znalazły się w nim nieuprawnione na moment wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji zapatrywania prawne co do meritum kontrolowanej sprawy podatku VAT.

Wadliwość uzasadnienia wyroku w omówionej tu części nie rzutowała jednak na prawidłowość rozstrzygnięcia sądowego o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Stąd nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, lecz musiała skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej od niego wniesionej.

2.5. Stanowisko dotąd wyrażone znosiło konieczność szerszego odnoszenia się do pozostałych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Stanowiły one przejaw albo specyficznie zaprezentowanego podejścia w aspekcie mającym dodatkowo potwierdzać nieuprawnione połączenie przez Sąd pierwszej instancji meritum sprawy podatku VAT z zagadnieniem przedawnienia, albo miały służyć wykazaniu wadliwości owej merytorycznej oceny, co z kolei nie mogło być przedmiotem weryfikacji z powodów już wyjaśnionych.

Ta pula zarzutów kasacyjnych nie miała więc również wpływu na wynik sprawy (sposób wyrokowania).

2.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w sentencji wyroku.

2.7. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych i faktycznych. Skarżąca zaskarżyła bowiem wyrok uwzględniający jej skargę, a organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

s. WSA (del.) W. Gurba s. NSA H. Sęk s. NSA Z. Łoboda