c) wyciąganie na podstawie zebranego materiału dowodowego wniosków, które nie znajdują oparcia w analizowanych dowodach;
d) "wybiórcze" kwalifikowanie transakcji dokonanych przez spółkę z
określonymi kontrahentami jako rzekomo zrealizowanych w ramach karuzeli podatkowej, co pozostaje w sprzeczności z przyjętym przez organy założeniem rzekomego "świadomego uczestnictwa" spółki w wyłudzeniu, a także poprzez przyjęcie, że wszystkie kwestionowane przez organy transakcje spółki stanowiły obrót karuzelowy towarami, podczas gdy okoliczności odmienne wynikają z analizy sprawy, a więc poprzez nieuchylenie wydanej przez stronę przeciwną decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji i dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. w zw. z art. 41, 47 i 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez akceptację działania organów obu instancji, polegającego na włączeniu do akt postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Krakowie w ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego pod sygn. [..], oraz oparciu decyzji i wyroku Sądu w znacznej części na tym materiale dowodowym, z jednoczesnym zaniechaniem zweryfikowania, czy materiał ten został pozyskany w sposób legalny, a więc poprzez akceptację działania polegającego na dopuszczeniu jako dowodu w sprawie materiału bez zweryfikowania jego zgodności z prawem a więc poprzez niezastosowanie ww. przepisów P.p.s.a. w stosunku do zaskarżonej decyzji oraz dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo że całokształt okoliczności sprawy wskazuje, iż organy podatkowe dopuściły się naruszeń prawa proceduralnego mających istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby Sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, wydałby wyrok uchylający decyzje organów obu instancji;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim w zw. z 27 Konstytucji RP, poprzez akceptację działania organów obu instancji polegających na załączeniu do akt materiału dowodowego w języku obcym oraz oparciu decyzji na tym materiale z jednoczesnym zaniechaniem sporządzenia urzędowego tłumaczenia materiału dowodowego na język polski, pomimo przyznania w treści wyroku, iż dokumenty takie nie mogą być uznane za dowód w sprawie, a posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organy administracji publicznej jest sprzeczne z prawem, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi, podczas gdy Sąd powinien wydać wyrok przeciwny, tj. uchylający zaskarżoną decyzję
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. w zw. z art. 41, 47 i 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z następującymi przepisami;
a) art. 191 O.p. w zakresie przyjęcia, iż organy obu instancji nie dokonały oceny zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny, rozstrzygając w sprawie w oparciu wyłącznie o część zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pomijając okoliczności wynikające z materiału dowodowego, przemawiające na korzyść podatnika,
b) art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zakresie utrzymania w mocy decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i błędnego wskazania w tejże decyzji, że strona w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zaniżyła wartość podatku do zapłaty, zwłaszcza w sytuacji gdy w zaskarżonym wyroku Sąd jednoznacznie stwierdza, iż organy podatkowe obu instancji w sposób niewystarczający udowodniły uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT przez podatnika,
c) art. 193 § 4 O.p. w zakresie zaaprobowania stanowisk organów obu instancji, że zapisy zawarte w księgach podatkowych podatnika za rok 2013 prowadzone były nierzetelnie w zakresie ujęcia w nich kwot wynikających z faktur uznanych przez organy podatkowe za fikcyjne faktury poprzez nieuchylenie wydanej przez Stronę przeciwną decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji i dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi;
8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p.;
a) w zakresie bezzasadnego przyjęcia za stroną przeciwną, iż realizowane przez Spółkę, a kwestionowane przez organy transakcje miały charakter fikcyjnego, hermetycznego łańcucha transakcyjnego, w ramach którego sprzedaż odbywała się wyłącznie między tożsamymi podmiotami oraz nie miała ona jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego,
b) w zakresie bezzasadnego przyjęcia za stroną przeciwną, iż transakcje zakupowe realizowane przez spółkę z kwestionowanymi przez organy dostawcami miały charakter fikcyjny,
c) w zakresie bezzasadnego przyjęcia za stroną przeciwną, że stosowane w relacjach z kwestionowanymi kontrahentami ceny miały charakter stały, podczas gdy z materiału dowodowego sprawy wynika jednoznacznie, iż ceny płacone przez spółkę za nabywany towar ulegały zmianom w czasie i odpowiadały cenom rynkowym,
d) w zakresie bezzasadnego przyjęcia za stroną przeciwną, iż wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów realizowane przez spółkę z
kwestionowanymi przez organy nabywcami miały charakter fikcyjny, podczas gdy całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje jednoznacznie, iż w ramach ww. transakcji spółka zbywała swoim kontrahentom towary, którymi władała jak właściciel, i które to towary dostarczane były kontrahentom poza terytorium Polski, co na żadnym etapie sprawy podatkowej nie było kwestionowane,
e) w zakresie bezzasadnego przyjęcia za stroną przeciwną, iż skarżąca świadomie brała udział w procederze oszustwa podatkowego, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w żadnej mierze nie potwierdza rzeczonego stanowiska, a co więcej - wskazuje jednoznacznie, iż realizując kwestionowane transakcje gospodarcze spółka działała w dobrej wierze oraz nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o nadużyciach prawa podatkowego, jakich mieli dopuszczać się jej kontrahenci, a przez to przyjęcia jako postawy faktycznej wyroku stanu faktycznego sprawy wadliwie ustalonego przez stronę przeciwną
9) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. - polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, pozbawionego logicznej i konkretnej argumentacji Sądu pierwszej instancji, odnoszącej się do istoty stawianych przez Skarżącą zarzutów, a także poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy decyzji administracyjnych.
W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. poprzez naruszenie:
10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a.
w zw. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieuchylenie wydanej przez stronę przeciwną decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji i oddalenie skargi strony skarżącej, na skutek niewłaściwego zastosowania przywołanych przepisów prawa materialnego w związku z błędnym uznaniem, iż podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za 2013 rok, w wyniku ujęcia w deklaracjach VAT tzw. pustych faktur, podczas gdy podatnik nie zaniżył zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT, w związku z czym skarga Strony powinna zostać uwzględniona, zaś zaskarżana decyzja uchylona.
11) art. 13 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 w zw. z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 u.p.t.u., a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego, a to poprzez uznanie za stroną przeciwną, na skutek przyjęcia jako podstawy faktycznej wyroku wadliwie ustalonego przez stronę przeciwną stanu faktycznego sprawy co do fikcyjności realizowanych przez skarżącą transakcji wewnątrzwspólnotowych, że strona skarżąca nie ma prawa do zastosowania stawki 0% do ich opodatkowania, podczas gdy podatnik w przypadku rzeczonych transakcji, które miały charakter rzeczywisty wypełnił wszystkie warunki pozwalające mu na zastosowanie ww. stawki, co przełożyło się także na niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia ww. regulacji przez stronę przeciwną, na skutek czego Sąd pierwszej instancji w sposób nieuzasadniony oddalił skargę strony na decyzję wydaną przez stronę przeciwną, podczas gdy ze względu na naruszenie przez stronę przeciwną przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało utrzymaniem przez Stronę przeciwną w mocy decyzji organu I instancji w zasadniczej części, zaskarżana przez Skarżącą decyzja strony przeciwnej powinna zostać przez Sąd uchylona.
12) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 art. 273 Dyrektywy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego, a to poprzez uznanie za Stroną przeciwną, na skutek przyjęcia jako postawy faktycznej wyroku wadliwie ustalonego przez Stronę przeciwną stanu faktycznego sprawy co do rzekomej fikcyjności kwestionowanych przez organy transakcji nabyć towarów, że Strona skarżąca nie ma prawa do odliczenia VAT z kwestionowanych przez organy faktur zakupowych, jako dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane;
13) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 w zw. z art. 168 lit. a) w zw. z art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości, a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego, a to poprzez uznanie za stroną przeciwną, na skutek przyjęcia jako postawy faktycznej wyroku wadliwie ustalonego przez stronę przeciwną stanu faktycznego sprawy co do rzekomego świadomego uczestnictwa spółki w oszustwie podatkowym, że strona skarżąca nie ma prawa do odliczenia VAT z kwestionowanych przez organy faktur zakupowych, podczas gdy z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, iż podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że realizowane transakcje wiążą się z nadużyciem w VAT po stronie dostawcy, a więc poprzez odmowę spółce prawa do odliczenia VAT pomimo okoliczności działania przez nią w ramach transakcji zakupu w dobrej wierze, a w konsekwencji, naruszenie zasady neutralności oraz proporcjonalności VAT.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
3.3. W piśmie procesowym z 25 listopada 2024 r. Skarżąca sygnalizuje istnienie przesłanek nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji, podnosząc że skarga do WSA nie została podpisana zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 46 § 2a i § 2b P.p.s.a. oraz w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2021 r., I FPS 2/21 (podpisano tylko pismo przewodnie ze skargą i załącznikami do skargi). Z tych samych powodów Skarżąca podnosi nienależyte umocowanie jej pełnomocnika, co – jej zdaniem - wypełnia przesłankę nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 2 P.p.s.a.
We wskazanym piśmie procesowym obszernie uzupełnia też uzasadnienie podstaw kasacyjnych oraz składa wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci wyniku kontroli z dnia 10 marca 2015 r., a także zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z dnia 26 czerwca 2014 r. oraz postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 26 czerwca 2014 r. - na okoliczność braku zastrzeżeń Dyrektora UKS w Krakowie co do prawidłowości rozliczeń podatkowych Skarżącej w okresie, kiedy dokonywała transakcji m.in. z kontrahentami w latach późniejszych.
Skarżąca wnosi też, aby Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012r., Nr C 326, s. 1 i nast.) skierował - jako Sąd ostatniej instancji - do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE o treści wskazanej w piśmie procesowym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna z uwagi na trafne podniesienie zarzutu naruszenia art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z uzasadnieniem tych podstaw kasacyjnych zaprezentowanym w piśmie procesowym Kasatora. Skarga do Sądu pierwszej instancji nie została podpisana, a zatem nie mogła stanowić podstawy do kontroli legalności decyzji organu.
5.2. Z tych względów przedwczesne jest ocenianie zasadności zarzutów dotyczących meritum sporu i wypowiadanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiocie zasadności prowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów przedstawionych przez Kasatora.
6. 1. Zgodnie z art. 46 § 1 pkt 4 P.p.s.a. każde pismo strony powinno zawierać podpis strony albo jej przedstawiciela ustawowego lub pełnomocnika. W myśl art. 57 § 1 P.p.s.a., skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma procesowego w postępowaniu sądowym (art. 46 § 1 i 2 i art. 47 P.p.s.a.). Jednym z wymogów jest podpisanie pisma przez stronę albo jej przedstawiciela ustawowego lub pełnomocnika (art. 46 § 1 pkt 4 P.p.s.a.). Określony w ustawie warunek formy pisemnej uważa się za zachowany, jeżeli pismo wniesione w formie dokumentu elektronicznego zostało podpisane przez stronę albo jej przedstawiciela ustawowego lub pełnomocnika kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, o czym stanowi art. 46 § 2a P.p.s.a.
W przypadku gdy pismo w sprawie nie może otrzymać prawidłowego biegu wskutek niezachowania warunków formalnych, przewodniczący, na podstawie art. 49 § 1 P.p.s.a., wzywa stronę do jego uzupełnienia lub poprawienia w terminie siedmiu dni pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpoznania, chyba że ustawa stanowi inaczej. W przypadku skargi skutki nieuzupełnienia braków formalnych w wyznaczonym terminie określa art. 58 § 1 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd odrzuca skargę, gdy nie uzupełniono w wyznaczonym terminie braków formalnych skargi.
Nie ulega wątpliwości, że przywołane powyżej przepisy mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Sąd ma obowiązek zweryfikować wystąpienie braków formalnych, wezwać do ich uzupełnienia i odrzucić skargę w przypadku bezskutecznego upływu terminu na uzupełnienie stwierdzonych braków.
6.2. Na gruncie reguł normowanych w P.p.s.a. w odniesieniu do zasad podpisywania załączników do pisma wnoszonego do sądu w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem platformy e-PUAP wystąpiły w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności. Zagadnieniem tym zajął się - w wyniku przedstawienia w sprawie sygn. akt I FZ 92/21 do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości - skład poszerzony NSA, który 6 grudnia 2021 r., podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 2/21 przyjmując, że: "Zgodnie z art. 57 § 1 w zw. z art. 46 § 1 pkt 4 oraz art. 12b § 1 i art. 46 § 2a i 2b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.), skargę stanowiącą załącznik do formularza pisma ogólnego, podpisanego podpisem zaufanym, przesłanego przez platformę e-PUAP, należy uznać za podpisaną jedynie wówczas, gdy została ona odrębnie podpisana podpisem kwalifikowanym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym".
Uchwała ta ma moc ogólnie wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych (art. 269 § 1 P.p.s.a.). Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w powyższej uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ocenę wyrażoną w przywołanej uchwale.
6.3. W pkt 7.11 uzasadnienia uchwały w sprawie I FPS 2/21 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że: "Pismo ogólne zawierające wyłącznie informację o załączonej do tego pisma niepodpisanej skardze nie jest odrębnym zbiorem danych zawierającym całość znaczeniową komunikatu kierowanego do sądu administracyjnego. Komunikat o merytorycznej treści zawiera natomiast, stanowiąca załącznik do tego pisma, skarga. W omawianym przypadku zasadnicza część znaczeniowa tego komunikatu zawarta jest bowiem poza dokumentem elektronicznym – pismem przewodnim – podpisanym podpisem elektronicznym i w ten sposób usankcjonowanym przez stronę (podobnie NSA w postanowieniach: z 16 marca 2021r., sygn. akt III OZ 124/21 i z 7 lipca 2021 r., sygn. akt III OZ 473/21). W sytuacji zatem, gdy formularz pisma ogólnego nie stanowi pisma strony w rozumieniu art. 45 p.p.s.a., jest swego rodzaju "kopertą", do której zapakowane mogą być: pismo strony np. skarga i załączniki np. pełnomocnictwo, wniosek o przyznanie prawa pomocy itd.".
W pkt 7.12 wskazanej uchwały wyjaśniono, że: "Nie ma przeszkód prawnych ani technicznych, które uniemożliwiałyby podpisanie skargi stanowiącej załącznik do pisma ogólnego wnoszonego za pośrednictwem platformy ePUAP. Nie ulega wątpliwości, że wszystkie uregulowania procedury sądowoadministracyjnej mają za zadanie zapewnienie sprawnej realizacji postępowania sądowoadministracyjnego rozumianego jako przebieg następujących po sobie i powiązanych czynności sądu i uczestników postępowania sądowego. Także wymóg podpisania pisma procesowego został wprowadzony w konkretnym celu. Brak podpisania skargi stanowi brak formalny, w każdym przypadku uzasadniający wezwanie strony do uzupełnienia skargi. Informacja o tym, w jaki sposób podpisać załączniki oraz następnie załączyć je do pisma głównego może stanowić przedmiot odpowiedniego pouczenia. Natomiast naruszenie powyższego wymogu można by rozważyć również w kontekście przyczyny usprawiedliwiającej nieuzupełnienie braku formalnego, uzasadniającej przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych skargi (art. 86 § 1 p.p.s.a.)."
W pkt 7.15 uzasadnienia przywołanej uchwały stwierdzono, że: "Jako dodatkowy argument przemawiający za koniecznością odrębnego podpisywania podpisem elektronicznym załączników do formularza pisma ogólnego przesyłanego przez profil zaufany ePUAP, podnieść należy także, że w przypadku sądu, zasadniczo musi on załącznik (np. skargę) odłączyć od pisma ogólnego i przekazać stronie przeciwnej. Stąd celowym i przemyślanym zabiegiem było wprowadzenie obowiązku podpisywania załączników (z tego względu zawarto ww. przepis w p.p.s.a., żeby realizować te zadania). Przykładowo załącznikami do pisma ogólnego mogą być skarga i wniosek o przyznanie prawa pomocy zawierający tzw. "dane wrażliwe". W takiej sytuacji nie ulega wątpliwości, że koniecznym jest odłączenie skargi od pozostałych plików. Powszechną praktyką pełnomocników jest też przesyłanie kilku skarg dołączonych do jednego pisma ogólnego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie, w której do pisma ogólnego dołączono trzy skargi. Nie ulega zatem wątpliwości, że skarga załączona do pisma ogólnego musi zostać samodzielnie podpisana podpisem zaufanym, podpisem kwalifikowanym lub podpisem osobistym.".
Skoro z treści art. 46 § 2a i § 2b P.p.s.a. wynika, że ustawodawca wyraźnie rozróżnił obowiązek opatrzenia podpisem zarówno pisma wnoszonego w formie dokumentu elektronicznego, jak również dołączanych do tego pisma załączników składanych w formie dokumentu elektronicznego, to niedochowanie powyższych wymogów stanowi brak formalny pisma podlegający uzupełnieniu w trybie art. 49 § 1 P.p.s.a.
7.1. Przenosząc powyższe na realia faktyczne niniejszej sprawy udokumentowane w aktach sądowych, podnieść należy, że skarga spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniesiona za pośrednictwem DIAS w formie dokumentu elektronicznego 24 marca 2020 r. nie została podpisana podpisem odręcznym ani też nie została podpisana oddzielnie podpisem zaufanym. Podpisane podpisem elektronicznym zostało jedynie pismo przewodnie zatytułowane "Skarga do WSA na decyzję. W załączeniu przesyłam skargi do WSA Kraków na dwie decyzje DIAS dot. Spółki K. i zobowiązania VAT za rok 2013 i 2014 r. wraz z dwoma wnioskami o wstrzymanie wykonania decyzji oraz z załącznikami. J.W.. Załączniki (...)", do którego dołączone zostały dwie, niepodpisane oddzielnie, skargi w sprawach dot. VAT za 2013 i 2014 r. oraz inne dokumenty, jako załączniki do tych skarg. Jak wynika z akt sprawy (weryfikacja podpisu) podpis elektroniczny na tym piśmie przewodnim radca prawny J.W. złożył 24 marca 2020 r. o godz. 18:08:01.
W związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2021 r., sygn. akt I FPS 2/21 należało stwierdzić, że skarga do WSA nie została odrębnie podpisana podpisem kwalifikowanym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym.
W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest też, że Skarżąca nie została zobowiązana przez (przewodniczącego wydziału) WSA w Krakowie do usunięcia braków formalnych skargi poprzez nadesłanie (złożenie) podpisanej skargi. Skarżąca nie została również pouczona, że kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym powinno zostać opatrzone pismo wnoszone w formie dokumentu elektronicznego, jak i załączniki wnoszone w tej formie (stosownie do treści art. 46 § 2a i 2b P.p.s.a.).
7.2. Uwzględniając powyższe regulacje stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy radca prawny J.W., wskazujący siebie jako pełnomocnika Skarżącej, złożył pismo zatytułowane jako skarga, ale zawierające brak formalny w postaci braku podpisu. Brak ten nie został dostrzeżony w toku procedowania Sądu pierwszej instancji. Nie wezwano do usunięcia tego braku formalnego. W konsekwencji powyższych uchybień doszło do rozpatrzenia, ułomnej pod względem formalnym,
skargi i wydania wyroku w sytuacji, gdy skarga (bez uprzedniego uzupełnienia stwierdzonego braku, do czego należało wezwać stronę Skarżącą) powinna podlegać odrzuceniu.
7.3. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a, który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jak wskazuje art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Z kolei, art. 151 P.p.s.a., stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
Rdzeniem normatywnym wskazanych przepisów, których naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej, jest skarga, bez której kontrola legalności decyzji organu jest niemożliwa.
W konsekwencji wyrok Sądu pierwszej instancji nie miał podstaw prawnych we wskazanych przepisach, bowiem nie został wydany po rozpatrzeniu skargi, której z uwagi na nieusunięte uprzednio braki formalne nie powinien był zostać nadany dalszy bieg wyrażający się w ocenie legalności decyzji DIAS.
7.4. W takiej sytuacji wydany wyrok Sądu pierwszej instancji należało uchylić jako wydany z naruszeniem art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 w związku z art. 151 P.p.s.a., gdyż doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Potencjalna istotność tego naruszenia na wynik sprawy przejawia się w tym, że - w razie (ewentualnego) nieusunięcia braków formalnych przez stronę skarżącą we wskazanym terminie, do czego należy ją uprzednio wezwać - może dojść do odrzucenia skargi przez WSA, a więc w takiej sytuacji żaden wyrok nie zostanie wydany przez WSA.
8. 1. Zgodnie z art. 183 § 2 pkt 2 P.p.s.a. nieważność postępowania zachodzi m.in. wtedy, gdy pełnomocnik strony nie był należycie umocowany, co należy interpretować w ten sposób, że brak należytego (prawidłowego) umocowania obejmuje przede wszystkim sytuacje działania w postępowaniu przed sądem administracyjnym w imieniu skarżącego (uczestnika postępowania) osoby, która w świetle przepisów ustawy nie ma zdolności do bycia pełnomocnikiem procesowym (por. wyrok NSA z 26 lutego 2020 r., II GSK 851/19). Uwzględniając obiektywny i bezwzględny charakter wad nieważności postępowania, imperatywną moc wiążącą przepisów procesowych o pełnomocnikach (art. 34 i n. P.p.s.a.) oraz brak powiązania z wadami nieważności przesłanki wpływu naruszenia prawa procesowego na wynik sprawy, należy przyjąć, że brak należytego umocowania danej osoby do działania w imieniu strony (uczestnika) w postępowaniu sądowoadministracyjnym pociąga za sobą zaistnienie przyczyny nieważności, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 2 P.p.s.a., także wtedy, gdy reprezentowana strona sama ustanowiła bezskutecznie pełnomocnika procesowego (nie był to więc rzekomy pełnomocnik procesowy – falsus procurator processualis), akceptowała jego działanie lub godziła się na nie, względnie podjęła próbę następczego zatwierdzenia jego czynności. Warunkiem wystąpienia powyższej wady nieważności nie jest zatem jakikolwiek uszczerbek w sferze obrony praw procesowych strony (por. art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.). Należy przy tym zauważyć, że możliwość tymczasowego działania w postępowaniu osoby, która nie może przedstawić pełnomocnictwa (art. 44 § 1 p.p.s.a.) lub zatwierdzenia czynności tego rodzaju osoby przez stronę (art. 44 § 2 P.p.s.a.; por. także art. 271 pkt 2 in fine P.p.s.a.), odnosi się tylko do wypadków, w których działania procesowe za stronę podejmuje podmiot, który w świetle art. 35 P.p.s.a. może być pełnomocnikiem procesowym. W doktrynie wskazuje się, że "nienależyte umocowanie" pełnomocnika strony stanowiące przesłankę nieważności postępowania może polegać zarówno na dopuszczeniu do udziału w postępowaniu w charakterze pełnomocnika strony osoby, która nie może być pełnomocnikiem ani na podstawie art. 35 p.p.s.a., ani przepisów szczególnych, jak również osoby, która nie przedstawiła prawidłowego pełnomocnictwa (tak Knysiak-Sudyka Hanna w: Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Komentarz i orzecznictwo).
8.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2021 r., sygn. akt I FPS 2/21 dla prawidłowego uwierzytelnienia odpisu pełnomocnictwa przesyłanego do sądu w postaci dokumentu elektronicznego, na gruncie art. 37 § 1a P.p.s.a., konieczne jest jego odrębne podpisanie.
Jakkolwiek wskazana uchwała nie odnosi się bezpośrednio do uwierzytelnienia pełnomocnictwa na podstawie art. 37 § 1a P.p.s.a. do jednak uzasadnienie uchwały akcentuje kwalifikację prawną wszelkich załączników do wnoszonego elektronicznie pisma przewodniego, którym to może być też dokument pełnomocnictwa; skarga jest przywoływana w uzasadnieniu uchwały jako przykład takiego załącznika. Jak stanowi art. 46 § 2b P.p.s.a., zasady podpisywania przewidziane w § 2a dotyczą także załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego. Zgodnie z art. 46 § 2a P.p.s.a., w przypadku gdy pismo strony jest wnoszone w formie dokumentu elektronicznego, powinno ponadto zawierać adres elektroniczny oraz zostać podpisane przez stronę albo jej przedstawiciela ustawowego lub pełnomocnika kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Z kolei, w świetle art. 37 § 1a P.p.s.a., jeżeli odpis pełnomocnictwa lub odpisy innych dokumentów wykazujących umocowanie zostały sporządzone w formie dokumentu elektronicznego, ich uwierzytelnienia, o którym mowa w § 1, dokonuje się z wykorzystaniem kwalifikowanego podpisu elektronicznego, podpisu zaufanego albo podpisu osobistego. W analizowanej tu kwestii sposobu uwierzytelnienia dokumentu elektronicznego rozpatrywanego jako załącznik do pisma procesowego oraz odpisu pełnomocnictwa oba przepisy brzmią wręcz identycznie.
8.3. Wbrew postulatom Kasatora nie stwierdzono jednak wady nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 46 § 2a, § 2b, § 3 oraz art. 37 § 1a P.p.s.a., dostrzegając, że do akt sądowych (na etapie uzupełnienia braków formalnych skargi kasacyjnej) trafił finalnie notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa dla pełnomocnika wnoszącego skargę do WSA. Obecnie nie może być więc żadnych wątpliwości, że radca prawny J.W. był umocowany przez Spółkę w dacie wysyłania pisma, do której załączono niepodpisane pismo nazwane skargą. To stwierdzenie rozciąga się na umocowanie substytuta (aplikanta radcowskiego) tego pełnomocnika.
W takich realiach faktycznych wywodzenie przesłanki nieważnościowej musiałoby mieć skutek w zaleceniu Sądowi pierwszej instancji podjęcia czynności celem potwierdzenia umocowania radcy prawnego J.W. do wniesienia skargi w imieniu Spółki i jego działania w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Taki wniosek byłyby jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, przejawem nadmiernego formalizmu. Wszak Sądowi pierwszej instancji do akt sądowych (jakkolwiek na etapie uzupełnienia braków formalnych skargi kasacyjnej) Skarżąca przekazała już notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa dla (ówczesnego) pełnomocnika wnoszącego do WSA pismo nazwane skargą. Ten dokument wyjaśnia kwestię umocowania pełnomocnika do wniesienia skargi do WSA. Zbędne jest więc nakładanie na Spółkę obowiązku składania do akt sądowych dokumentu, który w tych aktach już zalega.
9. 1. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
9.2. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji uwzględni wykładnię przepisów zaprezentowaną w sprawie. Należy wystosować do strony Skarżącej wezwanie do uzupełnienia brakującego podpisu skargi w terminie i pod rygorem przewidzianym w P.p.s.a. Dopiero po (ewentualnym) uzupełnieniu tego braku WSA będzie mógł dalej procedować w kierunku rozpoznania skargi.
9.3. Z uwagi na zasadność najdalej idących zarzutów skargi kasacyjnej przedwczesne jest rozważanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej i wniosków w niej zawartych.
Naczelny Sąd Administracyjny odmówił przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów przedłożonych przez Stronę, ale tylko z tego powodu, że art. 106 § 3 P.p.s.a. nie przewiduje formuły pozostawienia takiego wniosku procesowego, którego adresatem jest Naczelny Sąd Administracyjny, bez rozpoznania lub przekazania go do rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Prowadzenie dowodu uzupełniającego okazało się niezasadne z tego powodu, że Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiada się obecnie o zasadności zarzutów na płaszczyźnie merytorycznej.
Z tych względów odmowne postanowienie wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny było jedyną dopuszczalną formułą rozpoznania wniosku dowodowego. Podkreślić należy, że tak motywowana odmowa przeprowadzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu uzupełniającego w żadnej mierze nie ogranicza uprawnienia Skarżącej do wnioskowania o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego (nawet z tych samych dokumentów) w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a Sądowi pierwszej instancji nie odbiera swobody w ocenie takiego (ewentualnego) wniosku, na zasadach wyznaczonych w art. 106 § 3 P.p.s.a.
10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 206 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.). Na orzeczone koszty postępowania kasacyjnego składa się wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 50.000 zł i opłata od wniosku o uzasadnienia w kwocie 100 zł. Natomiast koszty w zakresie wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej zmiarkowano na kwotę 10.000 zł (zamiast przepisanych w § 2 pkt 9 wskazanego rozporządzenia 25.000 zł), kierując się treścią art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym jest możliwe w uzasadnionych przypadkach odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w
stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Na podstawie tego przepisu sąd administracyjny działa w sposób uznaniowy.
Określając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę: zbieżność stanów faktycznych w dwóch sprawach, w których orzekał (I FSK 625/21 i 631/21), a które łącznie rozpoznano na rozprawie, podobieństwa argumentacji Skarżącej podnoszące (skutecznie) brak formalny skargi oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w obu sprawach tych samych pełnomocników Skarżącej. Zważyć też należy, że stwierdzone wyżej uchybienia procesowe polegające na niepodpisaniu skargi zasadniczo powstały na skutek działania (ówczesnego) pełnomocnika profesjonalnego Spółki.
Włodzimierz Gurba Hieronim Sęk Janusz Zubrzycki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA