Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 606/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. Sp. o.o. z siedzibą w L. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 28 września 2021 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej, uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 maja 2021 r. i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.
2. WSA w uzasadnieniu wyroku wskazał, że przedmiotem sporu była klasyfikacja opisanego we wniosku przez Skarżącą towaru pod nazwą [...] ([...]) [...]. Zdaniem Skarżącej towar ten powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 2106 obejmującej przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Zdaniem Organu z kolei opisany produkt przy uwzględnieniu jego składu, właściwości, procesu technologicznego i przeznaczenia, zaliczyć należy do pozycji CN 1302 a właściwą stawką VAT jest 23%.
3. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stanął na stanowisku, że Organ nie wykazał, by towar przedstawiony przez Spółkę obiektywnie, przy uwzględnieniu jego właściwości i przeznaczenia, przypisywanej mu istoty w obrocie i konsumpcji, w rzeczywistości miał funkcjonować w sposób charakterystyczny dla ekstraktów roślinnych jako surowców (CN 1302) i niecharakterystyczny dla suplementów diety (CN 2106). Wydane w sprawie decyzje zawierają wybiórczą i niespójną argumentację. W efekcie nie było podstawy do zastosowania art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z pozn. zm. dalej: u.p.t.u). W efekcie WSA uchylił decyzje obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a.).
4. Skargę kasacyjną wywiódł Organ, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.:
I. Przepisów prawa materialnego:
a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 z późn. zm., dalej: Rozporządzenie Rady), w tym w szczególności reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) oraz Not wyjaśniających do pozycji 1302 i pozycji 2106 w zw. z art. 42a w zw. z art. 5a u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegających na uznaniu na podstawie niespornego stanu faktycznego, że w przypadku badanego towaru ze względu na fakt, że nie jest on surowcem i stanowi suplement diety, właściwa jest klasyfikacja do kodu 2106 CN, podczas gdy skład surowcowy i właściwości wskazują, że jest on suplementem diety zaklasyfikowanym do kodu 1302 CN, jako najbardziej szczegółowym. W konsekwencji, skoro WSA oparł swoją argumentację o przesłanki nie znajdujące oparcia w obowiązujących przepisach prawa, tym samym dokonał ich wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej na gruncie tych przepisów prawa, co skutkowało naruszeniem art. 42a w związku z art. 5a u.p.t.u.;
b) art. 41 ust. 1-2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1-2 u.p.t.u. w powiązaniu z Rozporządzeniem Rady, w tym w szczególności regułą 1. ORINS oraz Notami wyjaśniających do pozycji 1302 i pozycji 2106 przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania wobec uznania, że do dostawy badanego towaru właściwa jest preferencyjna stawka VAT, podczas gdy prawidłowa klasyfikacja oparta o skład surowcowy i właściwości towaru wskazują, że właściwą stawką jest stawka podstawowa a przyjęta przez WSA stawka preferencyjna stanowi przejaw niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej.
II. Przepisów postępowania:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w powiązaniu z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez sporządzenie niepełnego i wzajemnie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co w konsekwencji uniemożliwia Organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim:
- nie określenie, na czym polegają naruszenia przez Organ przepisów postępowania;
- zawarcie w uzasadnieniu wzajemnie wykluczających się stwierdzeń dotyczących ewentualnej konieczności sięgnięcia przy rozstrzyganiu sprawy do pozapodatkowych regulacji, skutkiem czego Organ nie ma pewności, co do konieczności podjęcia właściwych działań;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 P.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi.
5. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
6. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
7. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., ma uzasadnione podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne, stanowiące jednocześnie podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi, uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej tj. Rozporządzenia Rady w zakresie reguły 1 ORINS w powiązaniu z treścią Not wyjaśniających do pozycji CN 1302 oraz pozycji 2106 oraz nieprawidłowe zastosowanie art. 42a i art. 5a u.p.t.u.
8. Przedmiotem wniosku Spółki w sprawie była klasyfikacja towaru opisanego przez Skarżącą jako [...] ([...]) [...], w skład którego wchodzą ekstrakty z owocników grzybów w stężeniu (DER) 10:1 i który jest proszkiem w opakowaniach po 50 g do wymieszania z kawą, herbatą lub koktajlem itp. w ściśle określonych dawkach dziennych. Zdaniem Skarżącej produkt ten winien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 2106, a zdaniem Organu do poz. 1302.
9. Podstawą prawną wydawania wiążącej informacji stawkowej jest art. 42a u.p.t.u., który zawiera definicję i określa treść wiążącej informacji stawkowej wskazując, że określa klasyfikację towarów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN). Zgodnie natomiast z art. 5a u.p.t.u. towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z Rozporządzeniem Rady lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy o podatku od towarów i usług lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Podkreśla się, że klasyfikacja towarów wg. Nomenklatury scalonej podlega ściśle określonym warunkom, które gwarantują, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji (podpozycji) z wyłączeniem innych, które mogą być uwzględniane.
10. Przy dokonywaniu klasyfikacji według powyższych wskazań w pierwszej kolejności uwzględnić należy zasady klasyfikowania towarów wg. ORINS. Zgodnie z regułą nr 1 ORINS: tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami: 2a. Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. 2b. Wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3. 3. Jeżeli stosując regułę 2b lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób: a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru; b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania; c) jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a lub 3b, należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie. 4. Towary, które nie mogą być klasyfikowane zgodnie z powyższymi regułami, powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone.