3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.
3.3.1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez ich niezastosowanie i bezzasadną odmowę przyznania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, podczas gdy faktury te są prawidłowe zarówno od strony formalnej jak i materialnej, dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, a towary będące przedmiotem transakcji udokumentowanych tymi fakturami zostały wykorzystane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;
3.3.2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwie zastosowanie, polegające na niesłusznym uznaniu, że zakwestionowane faktury' VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy udokumentowane tymi fakturami transakcje zostały faktycznie zrealizowane, a przy tym skarżący działał w dobrej wierze i dochowała należytej staranności przy prowadzaniu działalności gospodarczej i doborze kontrahentów oraz nie miał świadomości, że może uczestniczyć w oszukańczym procederze.
3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania i prawa materialnego.
4.2. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skarżący w zarzutach tych i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania dotyczących gromadzenia, kompletności materiału dowodowego jak i jego oceny.
Wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, będące w istocie powtórzeniem zarzutów podniesionych w skardze do Sądu pierwszej instancji bądź nie miały miejsca bądź nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W literaturze oraz w orzecznictwie wyjaśniono, że wpływ naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy musi być "istotny" i wnoszący skargę kasacyjną musi wykazać, że skutki wadliwości postępowania wpłynęły na treść zaskarżonego orzeczenia (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracynym, s. 235, i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego powołane w przypisie 56).
4.3. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, sprowadzały się przede wszystkim do kwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń. Argumentowano, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji stan faktyczny w sprawie nie został ustalony prawidłowo. Zarzucono, że błędne były ustalenia, w których przyjęto, że dokonane przez skarżącego zakupy paliwa nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji.
W skardze kasacyjnej nie podważono jednak skutecznie ustalenia będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że towar będący przedmiotem dostaw dokonywanych do skarżącego pochodził od podmiotu, które nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, bowiem podmiot ten uczestniczył "w transakcjach kupna sprzedaży w ramach karuzeli podatkowej pełniąc funkcję bufora, a następnie gdy organy podatkowe zainteresowały się prowadzoną działalnością gospodarczą spółka "przeistoczyła" się w tzw. znikającego podatnika", a zatem podmiot ten nie mógł dokonać dostawy towaru na rzecz skarżącego.
4.4. W skardze kasacyjnej w znacznej mierze skupiono się na wykazaniu, że organy podatkowe nie przeprowadziły wystarczającego postępowania dowodowego, bowiem "nie przeprowadziły szeregu czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych" "(...) nie przesłuchały w charakterze świadków osób bezpośrednio zaangażowanych w zakwestionowane transakcje" "oraz pracowników skarżącego na okoliczność potwierdzenia transakcji" a okoliczności faktyczne sprawy zostały "ustalone na podstawie decyzji podatkowej wydanej w stosunku do kontrahenta skarżącego", tym samym "organy wadliwie przeprowadziły postępowanie dowodowe oraz dokonały dowolnej i jednostronnej oceny zebranego materiału dowodowego".
4.5. Przyjęte ustalenia dotyczące przebiegu transakcji z kontrahentem oparto między innymi na wydanej wobec niego decyzji na podstawie art. 108 ustawy o VAT, z której wynikało, że kontrahent nie brał udziału w rzeczywistym obrocie towarem.
Z art. 194 Ordynacji podatkowej wprost wynika, że decyzje wydane stosunku do kontrahenta podatnika, jako dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (§ 1), przy czym zasada ta nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3). Mają one zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Jeżeli strona twierdzi, że ustalenia przyjęte w decyzji są niezgodne ze stanem rzeczywistym, i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie (por. Etel L. [red.], Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 194, Lex/el).
4.6. W skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy jednak zauważyć, że na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej decyzje wydane wobec kontrahenta podatnika, jak i inne materiały pochodzące z postępowań karnych, czy podatkowych nie wiążą organów podatkowych i nie są "stosowane z urzędu", gdyż stanowią, zgodnie z art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, wyłącznie jeden z dowodów w sprawie i podlegają swobodnej ocenie dowodów na zasadzie art. 191 tej ustawy, a więc konfrontowane są z pozostałym, znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym.
W związku z powyższym organ podatkowy jest uprawniony do dokonania ustaleń faktycznych na podstawie decyzji wydanej w sprawie kontrahenta skarżącego, jako dokumentu urzędowego przy uwzględnieniu całości zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej.
Innymi słowy, organ podatkowy może ustalając stan faktyczny podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji czy wyroku wydanego wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że jest nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14 oraz z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 857/17 – dostępne CBOSA).
4.7. W związku z tym, co zostało wyżej przedstawione odnotować należy, że zarówno toku postępowania podatkowego jak i sądowoadministracyjnego skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które – zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej – podważyłyby moc dowodową wydanej wobec kontrahenta skarżącego decyzji podatkowej oraz prawidłowość przyjętej w tych decyzjach ustaleń faktycznych dotyczących karuzelowego obrotu towarem przez kontrahenta.
Wbrew natomiast temu co zarzucono w skardze kasacyjnej ustalenia będące podstawą zaskarżonej decyzji zostały przyjęte nie tylko na podstawie decyzji wydanej wobec kontrahenta skarżącego, lecz także na podstawie obszernego materiału dowodowego, który znajduje się w aktach sprawy, do którego skarżący miał zagwarantowany dostęp. Kluczowymi dowodami w sprawie były bowiem zeznania osób uprawnionych do reprezentowania kontrahenta skarżącego jak i innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu towarem, z których wynikało, że nie posiadali stosownej wiedzy na temat prowadzonej działalności gospodarczej, którą reprezentowali, nie interesowali się przebiegiem transakcji, nie znali skarżącego, jak również dowodów zgromadzonych w postępowaniu dotyczących barku rzeczywistego prowadzenia działalności przez kontrahenta (wygaszanie z końcem 2017 r. działalności)
4.8. Sąd pierwszej instancji – co trzeba podkreślić – nie naruszył przepisów postępowania akceptując ustalenia dotyczące kontrahenta skarżącego. Poza włączoną w poczet materiału dowodowego decyzją określającą temu kontrahentowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, ustalono na podstawie przeprowadzonej kontroli, że od końca 2017 r. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał siedziby i odpowiedniej infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności, środków trwałych wartości niematerialnych. Ponadto 12 października 2018 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT, utraciła numer NIP, złożone deklaracje za luty – kwiecień 2018 r. były deklaracjami "zerowymi". Wszystkie udziały spółki zostały sprzedane osobie zagranicznej, z którą nie było jakiegokolwiek kontaktu. Ponadto z zeznań świadka P. K. wynikało, że "w okresie październik i listopad 2018 r. nie był zatrudniony w spółce i nie ma pojęcia czy w tym okresie spółka prowadziła działalność, gdyż "nie ma z nią nic wspólnego". Powyższe jest o tyle istotne, że skarżący przy nawiązywaniu współpracy z kontrahentem powoływał się na korespondencję mailową prowadzoną z P. K., pomimo, że z Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że na moment zawierania transakcji prezesem spółki była inna osoba.
4.9. Ponadto skarżący wadliwość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego upatrywał także w "nieprzesłuchaniu w charakterze świadków O. G. (Prezesa zarządu) i pracowników spółki" podnosząc że przesłuchanie tych osób było kluczowe dla ustalenia okoliczności, które potwierdzały, że "transakcje miały miejsce, a ich przebieg był zgodny z dokumentacją znajdującą się w posiadaniu strony".
Podkreślić w tym miejscu należy, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że organ pierwszej instancji podjął próbę przesłuchania świadka O. G. Zgodnie z pismem pełnomocnika skarżącego z 17 września 2020 r. skierował wezwanie do tego świadka na adres rejestrowy spółki. Wezwanie to po dwukrotnym awizowaniu zostało zwrócone z adnotacją nie podjęto w terminie (k. 148 akt podatkowych). Kolejno organ zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o dokonanie przesłuchania ww. świadka. Organ ten podjął czynności zmierzające do przesłuchania O. G, jednakże – pomimo skutecznego wezwania tego świadka na adres w Ukrainie – świadek ten nie stawił się w siedzibie organu podatkowego (k. 168 akt podatkowych).es rejetsrwy splicznozitziadzonej dzia
W świetle powyższego – wbrew zarzutom skarżącego – Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że organ podatkowy podejmował próby przesłuchania świadka, jednakże nie przyniosły one oczekiwanego rezultatu, gdyż pomimo skutecznego doręczenia wezwania świadek nie stawiła się w siedzibie organu.
4.10. Także odmowa przesłuchania świadków – pracowników kontrahenta skarżącego "na okoliczność potwierdzenia realizacji transakcji ze skarżącym w okresie październik i listopad 2018 r." nie stanowiła naruszenia treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Z przyjętych ustaleń wynikało bowiem, że z tymi pracownikami 31 grudnia 2017 r. rozwiązano stosunek pracy.
Zasadnie zatem przyjęto, że zeznania powyższych osób nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem świadkowie nie byli zatrudnieni w firmie kontrahenta w okresie za jakim mieli być przesłuchani. Ponadto – co skarżący całkowicie pomija w wywodach skargi kasacyjnej – organ podatkowy podjął próbę przesłuchania dwóch pracowników firmy kontrahenta celem ustalenia danych osobowych osób które mogłyby pracować w spornym okresie, jednakże wezwania te po dwukrotnym awizowaniu powróciły do organu.
4.11. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo także ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego oraz że przyjęta przez organy podatkowe ocena dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.
Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika zaprezentowana na str. 5-10 uzasadnienia skargi kasacyjnej z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom lub "wskazywanie odmiennego poglądu" na powoływane przez organ okoliczności.
Odnosząc się zatem do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.
4.12. Chybione były także zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że ze "(...) zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że skarżący nie dochowała należytej staranności".
W nawiązaniu do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnotować należy, że ocena należytej staranności działania podatnika nie odbywa się według jednego, z góry ustalonego wzorca. Ocena ta musi być zindywidualizowana i nawiązywać do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, co jednoznacznie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2018 r., I FSK 1889/16 – CBOSA).
Standard "należytej staranności" powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 842/18 – CBOSA).
Tytułem przykładu wskazać także można, że w judykaturze zwrócono uwagę na to, że zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 – CBOSA).
O braku przezorności i staranności kupieckiej może wskazywać w szczególności takie zachowanie jak odstąpienie od zawarcia pisemnej umowy o współpracę, czy brak dbałości o jakąkolwiek (poza fakturami) dokumentację potwierdzającą poszczególne dostawy przy dokonywaniu regularnych transakcji o stosunkowo wysokich wartościach (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego NSA z 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1186/17 – CBOSA).
4.13. Mając na uwadze powyższe, prawidłowo ustaliły organy podatkowe, a ustalenia te zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że już same okoliczności nawiązania współpracy (telefonicznie z inicjatywy kontrahenta), z nieznanymi skarżącemu podmiotami dotyczącej obrotu towarem wrażliwym – paliwem, nie zawieranie żadnej umowy, kontakt jedynie telefoniczny i mailowy, dokonywanie przedpłaty, brak weryfikacji miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, siedziby kontrahenta, baz i zaplecza technicznego, nabywanie paliwa od niesprawdzonego i nieznanego dostawcy pomimo nabywania paliwa w atrakcyjniejszych cenach niż aktualnie rynkowe, a potem dalszy przebieg tej współpracy mogły budzić wątpliwości i powinny wzbudzić wzmożoną czujność wobec kontrahenta. Współpraca ta bowiem odbiegała od typowych zachowań rynkowych i standardów biznesowych. Ponadto z zeznań samego skarżącego wynikało, że nie pamiętał czy weryfikował kontrahenta w bazie KRS, podatników VAT przed rozpoczęciem współpracy.
Skarżący jedynie posiadał potwierdzenie zarejestrowania spółki jako podatnika podatku VAT za okres 2015 r., jednakże zaświadczenie te ze względu na datę rozpoczęcia współpracy w październiku i listopadzie 2018 r., wykreślenie kontrahenta w październiku 2018 r. z rejestru podatników VAT nie było wystarczające do przyjęcia, że dochował jakiekolwiek minimalne wymogi dotyczące weryfikacji kontrahenta i przyjęcia tym samym że działał z należytą starannością. Powyższa weryfikacja danych z KRS mogłaby wzbudzić u skarżącego wątpliwości, bowiem powziąłby wiedzę, że oferta handlowa przygotowana przez kontrahenta nie została podpisana przez aktualnego prezesa zarządu.
4.14. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle przedstawionych i niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych chybione były zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że skarżący nie wiedział i nie miał podstaw żeby się domyślić, że transakcje które zawiera wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w pełni uzasadnione jest przekonanie, że wszystkie przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności powinny wzmóc czujność skarżącego. Tymczasem skarżący nie podjął stosownych kroków mających na celu zweryfikowanie kontrahenta i upewnienie się, czy nie jest on zamieszany w nielegalne działania. Nie wystarczyło w tej mierze, co słusznie podkreślono w uzasadnieniu decyzji, opierając się na stanowisku wypracowanym w orzecznictwie sądowym, deklarowane przez skarżącego zapoznanie się z zaświadczeniem z rejestru podatników VAT.
4.15. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w rzeczywistości prowadzono polemikę z ustaleniami organów podatkowych zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji, dotyczącymi braku zachowania przez skarżącego należytej staranności wymaganej w relacjach z kontrahentem, który – co nie zostało podważone – nie prowadził działalności gospodarczej. Próbowano odbiegające od standardów rynkowych zachowania kontrahenta tłumaczyć tym, że "skarżący nie może odpowiadać za działania kontrahentów, na które nie ma jakiegokolwiek wpływu i których nie może w żaden sposób zweryfikować", bowiem "podatnik nie posiada wystarczających narzędzi prawnych i nie ma możliwości definitywnie zweryfikowania czy kontrahent przestrzega obowiązujących przepisów prawa". Zauważyć przy tym należy, że podjęcie minimum działań weryfikacyjnych kontrahenta w ogólnie dostępnych bazach KRS, podatników podatku VAT, zweryfikowanie siedziby kontrahenta, możliwości realizacji dostaw, wystarczyłyby aby skarżący ustalił, że podmiot ten w rzeczywistości nie prowadzi działalności gospodarczej. Powyższe czynności nie są znaczącym obciążeniem, a mogą chronić skarżącego przed nawiązaniem współpracy z podmiotem biorącym udział w oszustwie podatkowym.
4.16. Reasumując; treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadziła do jednoznacznego wniosku, że kwestionując w skardze kasacyjnej kompletność materiału dowodowego i prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, jak próbuje to wykazać skarżący, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Ani w zarzutach ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 120, art. 122 oraz w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
4.17. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt 3.3. skargi kasacyjnej). Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż były elementem karuzelowego obrotu paliwem.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w przywołanych wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11.
Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.
4.18. Ponieważ zarzutu skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.
Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na przepisie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.
Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Danuta Oleś
sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA
-----------------------
15