5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna jest zasadna.
6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
6.2. Istota zaistniałego w sprawie sporu sprowadza się do kwestii zanegowania przez organy podatkowe prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług związanych z oprogramowaniem A. 4.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, mając na względzie argumentację zawartą w decyzji organu drugiej instancji nie jest zrozumiałe, czy DIAS nie podzielił stanowiska NUS co do braku prawa własności, lub prawa do ulepszenia programu, czy też podzielił to stanowisko Organu pierwszej instancji. W ocenie WSA ta rozbieżność w istocie uniemożliwiła Stronie czynny udział w postępowaniu.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko takie należało uznać za nieprawidłowe.
W tym miejscu wskazać należy, że wyrażona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności, stanowi, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta ma w postępowaniu podatkowym bardzo szeroki zakres. Jest on znacznie szerszy niż w innym procedurach, czy to w postępowaniu sądowoadministracyjnym, czy też w postępowaniu cywilnym lub w postępowaniu karnym. Jest to konsekwencja specyfiki postępowania podatkowego. W tym postępowaniu bowiem, podobnie jak w postępowaniu administracyjnym, rola i znaczenie organu prowadzącego postępowanie jest bardzo duża. Na tym organie spoczywa ciężar dowodowy. Organ prowadzący postępowanie dysponuje całym aparatem administracyjnym, który umożliwia w sposób władczy i jednostronny na określenie stronom postępowania praw i obowiązków. Strona postępowania zaś dysponuje małą ilością środków prawnych umożliwiających wpływ na bieg postępowania. Do najważniejszych z nich należą środki zaskarżenia.
Z powyższych względów tak istotne znaczenia ma w postępowaniu podatkowym zasada dwuinstancyjności postepowania. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że z tej zasady wynika obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tej samej sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z : 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 516/23; 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2245/21). Istotna jest przy tym tożsamość sprawy. Ta sama sprawa co do tożsamości winna być przedmiotem rozpoznania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. O tożsamości sprawy decydują cztery elementy: podmiot, przedmiot, podstawa prawna i stan faktyczny, w którym występują te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Zmiana jednego z nich skutkuje nową sprawą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 302/15).
Podnieść w tym kontekście należy, że organy podatkowe, zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego Stronie tylko i wyłącznie z uwagi na brak związku poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Właśnie na to wskazuje, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tejże ustawy. Zarzut, że zakupy poczynione przez Stronę nie miały związku z świadczonymi czynnościami opodatkowanymi, był zaś podnoszony od początku prowadzonego postępowania przez Organ pierwszej instancji, co więcej stanowił on przedmiot sporu już na etapie kontroli podatkowej. W treści odpowiedzi udzielonej przez kontrolujących, w odniesieniu do zastrzeżeń złożonych przez pełnomocnika Strony do protokołu z przeprowadzanej kontroli podatkowej wskazano, że Strona nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak powiązania zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Nie sposób uznać więc za zasadny wniosek Sądu pierwszej instancji, że Strona dopiero na etapie postępowania sądowego miała możliwość odniesienia się do tego argumentu organów podatkowych.
W decyzji DIAS w ślad za decyzją NUS, bardzo obszernie przywoływane są wszystkie ustalenia dokonane w sprawie, w toku postępowania. Końcowo DIAS podsumował ustalenia w czterech punktach (str. 25- 28 decyzji Organu podatkowego) i uznał że Strona nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów, ponieważ:
1) brak jest potwierdzenia prawa własności Skarżącej do wytworzonego programu,
2) brak jest potwierdzenia związku nabytych usług z wytworzonym programem komputerowym,
3) powiązania osobowe pomiędzy Stroną a jej kontrahentami
4) brak wykorzystania programu przez Stronę w świadczonych czynnościach opodatkowanych.
Wskazując na powyższe Sąd pierwszej instancji uznał, że Organ podatkowy przedstawił inne stanowisko niż NUS i że argumentacja organów podatkowych obu instancji była rozbieżna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko takie jest błędne, bowiem Organ podatkowy w wydanej przez siebie decyzji potwierdził w istocie zasadność argumentacji Organu pierwszej instancji, zaznaczają przy tym, że Strona nie wykazała powiązania zakupów ze świadczonymi przez Siebie czynnościami opodatkowanymi. Świadczy o tym przedstawienie wskazanych powyżej punktowych przesłanek, o których Sąd pierwszej instancji wspomniał w uzasadnieniu swojego wyroku. Sąd pierwszej instancji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wadliwie przyjął, że skoro DIAS wskazał na okoliczność, o której mowa w punkcie 4, to uznał tym samym, że program komputerowy został jednak wytworzony przez Stronę, co oznacza, że przy takim uzasadnieniu odmowy prawa do odliczenia nie mają znaczenia kwestie pierwotnych praw właścicielskich do platformy A. czy kwestia powiązań osobowych między Skarżącą i jej usługodawcami. Tymczasem DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wymienił wszystkie przesłanki wskazujące na prawidłowość stanowiska organów podatkowych w sprawie, aby przedstawić wszystkie okoliczności przemawiające za odmową prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego oraz aby interpretować je łącznie. W tym kontekście uznać należało, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż stwierdzenie braku powiązania zakupów z czynnościami opodatkowanymi stanowi potwierdzenie prawidłowości nabycia prawa do oprogramowania będącego przedmiotem zakupów, pomijając, że od samego początku przesłanką odbierającą Stronie prawo do naliczenia podatku naliczonego był właśnie brak powiązania tych zakupów z czynnościami opodatkowanymi.
Konkludując, w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego Organ podatkowy nie dokonał zanegowania stanowiska Organu pierwszej instancji, lecz jedynie dokonał konsolidacji przesłanek, które stały za wydanym rozstrzygnięciem, korzystając przy tym z uprawnień wynikających z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.
6.3. Odnosząc się do kwestii prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług związanych z oprogramowaniem A. 4, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tejże ustawy.
W odniesieniu do wydatków związanych z wytworzeniem i wykorzystaniem programu A. w celu świadczenia przez Stronę czynności opodatkowanych, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Strona nie posiadała prawa o odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez wskazanych wcześniej kontrahentów.
Strona nie dostarczyła dokumentów czy też informacji umożliwiających potwierdzenie, że jest właścicielem programu A. Warte podkreślenia jest to, iż prace programistyczne dotyczące platformy A., były związane z realizacją umowy zawartej 22 października2014 r., która przewidywała dofinansowanie jak również wskazywała, że prawa autorskie do tego produktu należeć będą do F.C. Sp. z o.o. Jeśli to jednak Strona miała być właścicielem tej platformy, to zobowiązana była do wykazania tego faktu, do czego bezskutecznie wzywał Stronę NUS. Strona nie przedłożyła dokumentów na podstawie, których mogłaby dokonywać modyfikacji programu należącego do F.C. Sp. z o.o., który zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest prawnie chroniony.
W tym miejscu należy podnieść, że na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych obowiązuje wyrażona w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm.; dalej: u.p.a.p.p.) podstawowa zasada, że prawo autorskie powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy; tak należy bowiem rozumieć zawarty w przytoczonym przepisie zwrot "prawo autorskie przysługuje". Wymieniona zasada stanowi wyraz przyjętego założenia, że pierwotnym źródłem prawa autorskiego jest twórcza działalność człowieka. Twórcą może zatem być - co wynika z samej natury procesu twórczego - wyłącznie osoba fizyczna. Przepis art. 8 ust. 1 u.p.a.p.p. ustanawia podstawową zasadę, według której twórca nabywa prawo autorskie do stworzonego przez siebie utworu w momencie jego powstania. "Twórcę" w rozumieniu komentowanego przepisu należy rozumieć jako rzeczywistego autora utworu. Wyjątki od zasady pierwotnego nabycia prawa autorskiego przez twórcę wymagają ustanowienia przepisem ustawowym. O ile osobiste prawa do utworu pozostają zawsze przy (rzeczywistym) twórcy, w odniesieniu do majątkowych praw autorskich przewidziano sytuacje wyjątkowe w przypadku utworów zbiorowych (art. 11) oraz programów komputerowych stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych (art. 74 ust. 3), kiedy to podmiotem pierwotnie uprawnionym do utworu jest – odpowiednio – producent (wydawca) utworu zbiorowego lub pracodawca zatrudniający informatyka (Damian Flisak, Komentarz do art.8 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ,[w:] Flisak Damian (red.), Bukowski Marek, Okoń Zbigniew, Podrecki Paweł, Raglewski Janusz, Stanisławska-Kloc Sybilla, Targosz Tomasz, Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, Lex 2015).
Zgodnie z art. 74 ust. 2 u.p.a.p.p. ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.
Zwrot "forma wyrażenia" odzwierciedla terminologię przyjętą w polskiej wersji językowej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1; dalej: "dyrektywa VAT"), przy czym z kontekstu jego użycia wynika, że chodzi tu w istocie o pojęcie tożsame ze "sposobem wyrażenia", o którym mowa w art. 1 ust. 1 i 21 ustawy. Przez "formę wyrażenia" programu należy rozumieć każdy obiektywnie postrzegalny sposób zapisu poleceń adresowanych do komputera. Jak wyjaśnił TSUE na gruncie dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. Urz. z 2009 r. Nr L111, s. 22, ze zm.; dalej: dyrektywa 2009/24), "formą wyrażenia" może być wyłącznie taka postać programu, która umożliwia albo reprodukcję "działającego" programu, albo uzyskanie tego programu w przyszłości. Formą wyrażenia programu jest więc przede wszystkim jego kod źródłowy (ang. source code) oraz kod wynikowy (ang. object code). W niektórych sytuacjach może to być również dokumentacja projektowa programu, w tym mająca postać diagramów przepływu (ang. flow charts), o ile tylko stanowi ona na tyle szczegółowy opis procedur wewnętrznych programu, że na jej podstawie da się program "zakodować" (zob. pkt 29–36 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [ dalej: "Trybunał") w sprawie C-393/09 Bezpečnostní softwarová asociace – Svaz softwarové ochrany).
Na podstawie artykułu 74 ust. 4 pkt 2 u.p.a.p.p. autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego mogą obejmować również prawo do jego modyfikowania.
Określając zakres uprawnienia do modyfikowania programu komputerowego, należy uwzględnić przedmiotowy zakres ochrony programów w ramach prawa autorskiego. Jak wynika z orzeczeń TSUE w sprawach: C-393/09 Bezpečnostní softwarová asociace – Svaz softwarové ochrany i C-406/10 SAS Institute Inc., zakres ten ogranicza się wyłącznie do formy wyrażenia programu, rozumianej jako taka postać zapisu programu, która umożliwia albo reprodukcję "działającego" programu, albo uzyskanie tego programu w przyszłości. Formą wyrażenia jest więc kod źródłowy, kod wynikowy (maszynowy) oraz – pod pewnymi warunkami – dokumentacja projektowa programu. Uwzględniając wytyczne wynikające z powołanych wyroków TSUE, trzeba stwierdzić, że ingerencją w uprawnienie przewidziane w art. 74 ust. 4 pkt 2 jest tylko i wyłącznie wprowadzenie zmian do formy wyrażenia programu, a więc jego kodu maszynowego, kodu źródłowego lub dokumentacji projektowej. Założenie takie pozwala wyraźnie odróżnić modyfikację programu od "modyfikacji funkcjonalności" programu. Ta druga może wynikać zarówno z funkcji oferowanych przez program, pozwalających zmienić jego wygląd, zachowanie, zakres możliwości, bez wprowadzania jakichkolwiek zmian w literalnej postaci programu, jak i z warunków, w jakich uruchamiany (wykonywany) jest program, a więc wersji systemu operacyjnego, sprzętu, innych towarzyszących programów, konfiguracji systemu operacyjnego itp. Tego rodzaju "zmiany" wpływają na to, jak program wygląda i w jaki sposób "działa", nie wprowadzają natomiast jakichkolwiek zmian w literalnej treści programu. Z oczywistych względów nie wkracza w zakres uprawnienia z art. 74 ust. 4 pkt 2 u.p.a.p.p. zmiana fizycznej postaci zapisu programu, niepołączona ze zmianą formy wyrażenia lub modyfikacją kodu, np. przeniesienie programu z dysku twardego na inny nośnik, poddanie pliku z programem tzw. kompresji dla zmniejszenia miejsca potrzebnego do jego przechowywania czy zapisanie programu w innym formacie danych. Tego rodzaju czynności, prowadząc do wykonania dodatkowej kopii programu, stanowią wyłącznie w uprawnienie do reprodukcji wynikające z art. 74 ust. 4 pkt 1. (Zbigniew Okoń, Komentarz do art.74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,[w:] Flisak Damian (red.), Bukowski Marek, Okoń Zbigniew, Podrecki Paweł, Raglewski Janusz, Stanisławska-Kloc Sybilla, Targosz Tomasz, Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, Lex 2015).
Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że Strona dokonywała jakichkolwiek czynności, które można by zakwalifikować jako wyrażenie programu komputerowego, czy też jego modyfikowanie. Wynika z niego jedynie tyle, że wnioskodawca nabył przedmiotowy program.
Kontrahenci Strony, którzy wystawili sporne faktury, wskazywali jako przedmiot realizację prac zgodnie z umową. Z przedstawionych umów nie wynika jednak, by opisane na tych fakturach usługi zostały wykonane w związku z tworzeniem oprogramowania A.F., nie wskazano także szczegółów dotyczących identyfikacji wersji programu A.. Z kolei I. H. P-N. wskazała, iż usługi wykonano przy użyciu systemu A.: "głównym Systemem, za który odpowiedzialny był I., to system A.(...), System A. został stworzony od podstaw przez I. i przekazany w użytkowanie zamawiającemu (...)". Przedmiotowe faktury wystawione zostały na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z treści zawartych umów, wystawionych faktur nie można było konkretnie wykazać, jakie prace informatyczne oraz na rzecz jakiego projektu informatycznego były świadczone. To oznacza, iż brak było możliwości identyfikacji i powiązania konkretnych usług wykonanych na rzecz Strony z poszczególnymi podmiotami wystawiającymi konkretne faktury. Jedyna konkretna informacja dotyczy w tym zakresie wykazanej ilości przepracowanych godzin przez poszczególne podmioty, co jednak nie przekłada się na konkretne informacje identyfikujące konkretne usługi. Co więcej, biegły ustanowiony w sprawie podkreślił, iż z technicznego punktu widzenia możliwe jest wykazanie prac programistycznych w projekcie przez poszczególne osoby, jednakże Spółka zanonimizowała dane z raportów technicznych oraz odmówiła przekazania danych programistów, którzy pracowali nad projektem. Wnioski są więc w tej materii jednoznaczne, że to sama Strona utrudniła dokonanie ustaleń, odnośnie do tego które faktury dotyczyły konkretnych prac na rzecz Strony, powiązania tych usług z produktem mającym być stworzonym przez Stron
W sprawie nie można również pominąć związków pomiędzy Stroną a następującymi podmiotami:
– Spółka., A. Sp. z o.o., F.C. Sp. z o. o. prowadzą działalność gospodarczą pod tym samym adresem, tj.: Al. Z. [...], [...]-[...] W. Powyższy lokal Spółka wynajmowała na podstawie umowy z 14.06.2016 r.(wraz z późniejszymi aneksami) zawartej z A. Sp. z o.o. Z zapisów przedłożonej umowy najmu wynikało, iż nie zostało wyszczególnione miejsce przynależne danej spółce. Sami pracownicy, przesłuchanie przez organ pierwszej instancji nie potrafili do końca wyjaśnić, które części nieruchomości mogą należeć do konkretnego podmiotu,
– prezes zarządu Spółki, M. D. P-N., jest jednocześnie wspólnikiem w F.C. Sp. z o.o., oraz reprezentantem wspólnika (F.C. Sp. z o.o.) w A. Sp. z o.o.,
– prezes zarządu F.C. Sp. z o.o.. Pani H. P-N, jest jednocześnie wspólnikiem Spólki jak też jednym z kontrahentów, który wystawiał kwestionowane faktury na rzecz Strony.
Wskazane powyżej okoliczności zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywały na zasadność rozstrzygnięcia dokonanego przez Organ podatkowy w decyzji z 24 marca 2024 r.
7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. oddalił skargę.
8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. art. 203 pkt 2 p.p.s.a.
E. Olechniewicz S. Marciniak M. Golecki (spr.)
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA