Wyrok NSA z dnia 03 lutego 2026, sygn. I FSK 630/23

Sygnatura: I FSK 630/23
Data orzeczenia: 03 lutego 2026
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: przedsiębiorca (JDG)

Streszczenie

A. N. prowadzący działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych, w 2015 r. odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 366.908 zł z faktur wystawionych przez pięć podmiotów (T. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. oraz F.), które miały dokumentować usługi podwykonawcze. Organy podatkowe ustaliły, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawcy pełnili rolę tzw. „znikających podatników” – nie posiadali pracowników ani zaplecza technicznego, zostali wykreśleni z rejestrów VAT przed datą wystawienia faktur (B. sp. z o.o. w 2014 r., M. sp. z o.o. w 2014 r., T. sp. z o.o. w 2012 r.), a osoba z firmy A. w momencie rzekomego świadczenia usług przebywała w szpitalu. Ponadto transakcje opiewały na wysokie kwoty, a płatności miały formę gotówkową, co odbiegało od standardów działalności skarżącego, który normalnie regulował zobowiązania przelewem; na dokumentach…

KP brakowało podpisów odbiorców gotówki, a analiza konta bankowego wykazała niedobór środków na pokrycie tych płatności. Skarżący uchylał się od współpracy z organami podatkowymi. W 2020 r. wszczęto wobec niego postępowanie karnoskarbowe, co zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skarżący twierdził, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących usługi budowlane wykonane przez podwykonawców. Podważał ustalenia organów, zarzucając im naruszenie przepisów proceduralnych (art. 187 § 1, art. 191, art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz materialnych (art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, art. 168 dyrektywy 2006/112/WE). Argumentował, że zebrane dowody – w tym oświadczenia generalnego wykonawcy i zeznania świadków – potwierdzają faktyczne wykonanie prac przez wskazane firmy, a forma płatności gotówkowej jest typowa dla branży budowlanej. Podniósł również zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na rzekomo instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 11 sierpnia 2022 r. oddalił skargę, uznając, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza fikcyjność zakwestionowanych faktur. Sąd uznał, że dokonana ocena dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny, a zarzuty skarżącego stanowiły jedynie polemikę z tymi ustaleniami. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, stwierdzając, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania były bądź nieskuteczne (brak wykazania wpływu na wynik sprawy), bądź bezzasadne w świetle całokształtu sprawy. Podkreślił, że kluczowe ustalenia dotyczące charakteru firm-wystawców faktur nie zostały przez skarżącego skutecznie podważone. Zarzut przedawnienia oddalono, gdyż wszczęcie postępowania karnoskarbowego opierało się na uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa i nie nosiło cech instrumentalności. W konsekwencji, skoro faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, odmowa prawa do odliczenia VAT była zgodna z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

jeszcze 277 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 924/21 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 maja 2021 r., nr 1201-IOP2-3.4103.24.2020.35 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 11 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 924/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. N. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 12 maja 2021 r. (dalej także organ odwoławczy) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, po przedstawieniu przebiegu postępowania podatkowego oraz wydanych w jego trakcie decyzji wskazał, wyjaśnił, że podstawą tych decyzji było ustalenie, że skarżący w 2015 r. między innymi zawyżył wykazane w deklaracji VAT kwoty podatku naliczonego w łącznej kwocie 366.908,00 zł z faktur, które dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Faktury wystawiły: T. Sp. z o.o. w listopadzie 2015 r. na kwotę 68.730,90 zł, B. Sp. z o.o. w lutym 2015 r. na kwotę 10.925,00 zł, w sierpniu 2015 r. na kwotę 15.295,00 zł oraz we wrześniu 2015r. na kwotę 49.047,50 zł, M. Sp. z o.o. w lipcu 2015 r. na kwotę 8.050,00 zł, w sierpniu 2015 r. na kwotę 47.610,00 zł, we wrześniu 2015 r. na kwotę 31,717,00 zł oraz w październiku 2015 r. na kwotę 18.400,00 zł, T. Sp. z o.o. w lutym 2015 r. na kwotę 8.165,00 zł, w lipcu 2015 r. na kwotę 25.035,50 zł oraz w sierpniu 2015 r. na kwotę 29.440,00 zł i F. w styczniu 2015 r. na kwotę 15.640,00 zł, w czerwcu 2015 r. na kwotę 9.108,00 zł oraz w lipcu 2015 r. na kwotę 25.300,00 zł.

2.2. Zebrane dowody – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – potwierdzały, że wystawione na rzecz skarżącego faktury przez wymienione wyżej firmy były tzw. "puste". Firmy te pełniły rolę "znikającego podatnika", unikały zapłaty podatku, a jednocześnie umożliwiały korzystanie z odliczeń sztucznie wygenerowanego podatku VAT. W firmach tych miał miejsce przepływ fikcyjnych faktur, a ich działalność polegała na wprowadzeniu do obiegu prawnego faktur, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych zrealizowanych przez te podmioty.

Prawidłowość dokonanych w tym zakresie ustaleń potwierdzały ostateczne decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. na firmę T. sp. z o. o., w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2015 r., przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. na firmę A. w zakresie podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2015 r., przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w . na firmę M. sp. z o. o. w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2015 r. oraz na F. sp. z o. o. za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r.

2.3. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę wniesioną przez skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 12 maja 2021 r. stwierdził, że podniesione w niej zarzuty w istocie sprowadzały się do kwestionowania i polemiki z ustalonym stanem faktycznym, który skarżący powiązał z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Oceniając te zarzuty przyjął, że nie zasługiwały one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z przyjętych ustaleń wynikało, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. to podmiot ten podał, że skarżący – realizując inwestycje w Z. – korzystał z usług podwykonawców: T.Sp. z o.o. w K., B. Sp. z o.o. w K., M. Sp. z o.o. w K., T. Sp. z o.o. w K., A. , jednakże przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że te firmy nie wykonały prac budowlanych. Funkcjonowały w "wirtualnych biurach", te same osoby działały we władzach spółek (M. W., K. W.), w latach 2015 -2017 właścicielami spółki T. byli Rosjanie, w stosunku do tych spółek wydano decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.) dalej ustawa o VAT. Firmy nie zatrudniały pracowników, nie posiadały parku maszynowego a osoby kierujące spółką T. unikały kontaktu z administracją podatkową.

2.4. Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka B. już w sierpniu 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT zatem nie mogła wystawiać faktur w 2015 r. Udziałowiec i prezes zarządu spółki, zeznał, że "jest bandytą, żyje w szarej strefie" i w zeznaniach złożonych 27 lutego 2020 r. wskazał, że w 2015 r. firma nie prowadziła działalności gospodarczej. Także spółka M., została wykreślona z rejestru podatników w 2014 r. a prezesem był obywatel Mołdawii I. G., który unikał kontaktu z polskimi organami administracji podatkowej. Również spółka T. została już w 2012 r. wykreślona z rejestru podatników VAT. Natomiast kontrola w firmie A. wykazała, że faktury wystawiono w styczniu 2015 r. (16 stycznia, 22 stycznia i 26 stycznia 2015r.) w sytuacji gdy od 22 stycznia 2015 r. A. M. przebywał w szpitalu, przy czym nie zatrudniał on pracowników.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że okolicznością, która pod wątpliwość stawiała stanowisko skarżącego dotyczące rzeczywistości kwestionowanych transakcji, było to, że opisane w spornych fakturach transakcje miały charakter gotówkowy, co nie jest typową formą płatności w obrocie gospodarczym i budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

2.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r. poz. 2651), dalej: Ordynacja podatkowa.

Skarżący – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – konsekwentnie unikał stawienia się w organach podatkowych a na kierowane do niego wezwania o przedłożenie dokumentów, nie przedkładał dokumentów i nie czynił żadnych starań by współuczestniczyć w procesie ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy.

2.6. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była spójna i nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów. Została przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdzał prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawiały wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach.

2.7. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. Wszystkie okoliczności faktyczne tzw. "współpracy" skarżącego z podmiotami, które wystawiły na jego rzecz faktury zostały prawidłowo ustalone przy wykorzystaniu różnych środków dowodowych. Zebrany materiał dowodowy poddano ocenie zgodnie z regułami proceduralnymi a końcowe wnioski były poprawne. Nie można zaaprobować stanowiska skarżącego, że w sprawie istniały jakiekolwiek niewyjaśnione wątpliwości co do stanu faktycznego.

Chybiony był w ocenie Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 200a§1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem w obszarze zainteresowania nie było takich okoliczności faktycznych, które nie zostały potwierdzone dowodami a miały znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

2.8. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w konsekwencji prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych chybiony był zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz w związku z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/EWG, przez pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuprawnione zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji niedostrzeżenia wad procesowych postępowania, tj.:

1) art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie, wskutek oparcia się na rozstrzygnięciach innego organu, tj.:

a) Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K., który wydał decyzję w zakresie podatku VAT do kontrahenta podatnika (M.sp. z o.o.) za inny okres (do kwietnia 2015 r.), w sytuacji gdy podmiot ten – jako podwykonawca świadczył usługi na rzecz skarżącego, ale w okresie od lipca do września 2015 r.,

b) Naczelnika Urzędu Skarbowego K., który wydał decyzję w zakresie podatku dochodowego do kontrahenta podatnika (T.sp. z o.o.) w sytuacji gdy decyzja nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na brak jej doręczenia jedynemu członkowi zarządowi;

2) art. 191 w związku z art. 121 § 1 I art. 122 Ordynacji podatkowej, wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i tym samym wydanie błędnego rozstrzygnięcia przez:

a) nieuprawnione przyjęcie, że mamy do czynienia z fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo, że z załączonego do skargi pisemnego oświadczenia A. sp. z o.o. z siedzibą w W. wynika, że skarżący posługiwał się podwykonawcami, co ma również swój wyraz w piśmie tego podmiotu z 5 lutego 2021 r., które zalega w aktach sprawy, a którzy to podwykonawcy są sprzedawcami przedmiotowych faktur,

b) nieuprawnione przyjęcie, że zafakturowanych prac nie potwierdzają zeznania większości świadków, w sytuacji gdy świadkowie wskazali, że prace były wykonywane przez podwykonawców, a jedynie z uwagi na upływ czasu nie pamiętają dokładnych nazw firm podwykonawców,

c) błędne przyjęcie, że o niewykonaniu usług przez podwykonawcę T. sp. z o.o. świadczy wykreślenie podmiotu z KRS, w sytuacji gdy rzeczona czynność nastąpiła 2 lata po rzeczonych pracach,

d) błędne przyjęcie, że skarżący nie dokonał sprawdzenia referencji podwykonawców, w sytuacji gdy, po pierwsze – etapowość inwestycji umożliwiała faktyczną weryfikację, a po drugie – nie było to żadnym obowiązkiem, jak i w praktyce występuje rzadko i dotyczy głównie inwestycji budżetowych i ma odniesienie do wykonawcy,

e) nieprawidłowe przyjęcie, że rozliczenia gotówkowe wskazują na niedokonanie czynności wynikających z faktur wystawionych przez podwykonawców skarżącego w sytuacji gdy – abstrahując od braku zakazu co do takiej formy rozliczeń – stanowisko pomija specyficzne uwarunkowania branży budowlanej, w której właśnie takie rozliczenia są na porządku dziennym,

f) nieprawidłowe przyjęcie, że możliwości skarżącego w zakresie wartości gotówki nie pozwalały na zapłatę należności względem swoich kontrahentów, w sytuacji takiego wniosku organu podatkowego po analizie zapisów na jednym z rachunków bankowych oraz abstrahowaniu od dysponowania gotówką w wyniku wieloletniego prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego,

g) bezpodstawne zakwestionowanie wiarygodności dokumentów z KRS w odniesieniu do T. sp. z o. o., co należało jedynie do właściwego w sprawie sądu KRS,

h) bezpodstawne przyjęcie, że wystawienie faktury VAT musi nastąpić w tym samym miesiącu co wykonanie usługi, a co ma świadczyć, że usługi nie zostały wykonane, w sytuacji gdy miesiąc usługi nie musi być tożsamy z wystawieniem faktury i w żaden sposób nie wpływa to na wiarygodność wykonania rzeczonych usług,

i) dowolną ocenę zeznań świadka M. W. i przypisania tym zeznaniom waloru sprzeczności, w sytuacji gdy kolejne zeznania świadka były bardziej szczegółowe od pierwotnych, w których świadek zasłaniał się jedynie niepamięcią,

j) nieprawidłowe wykorzystanie wyjaśnień skarżącego oraz zeznań świadków (A. N., J. N.) złożonych do innego postępowania (2016 r.) i dotyczących jedynie okoliczności odnoszących się do firmy T. sp. z o.o.;

3) art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne pominięcie przez organy podatkowe wniosku o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadków: K. W., K. Z. i P. B., w sytuacji gdy rzeczone przesłuchania (wiedza świadków w zakresie podwykonawstwa) miały w sprawie istotne znaczenie, a o czym szczegółowo mowa w uzasadnieniu zarzutów;

4) art. 210 § 4 w związku z 120 Ordynacji podatkowej, przez brak takiego uzasadnienia faktycznego, które swoim zakresem obejmowałoby ustosunkowanie się do dokumentów potwierdzających współpracę skarżącego z kontrahentami, w postaci umów o roboty budowalne z kontrahentami, które to dokumenty zostały zgromadzone w aktach sprawy;

5) art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie przez Organ II instancji w mocy decyzji organu I instancji, mimo że w toku prowadzonego postępowania nie zgromadzono materiału dowodowego świadczącego o fikcyjnym charakterze (nieodzwierciedlającego rzeczywistego przebiegu) transakcji z udziałem skarżącego;

3.2.2. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego nieuprawnione zastosowanie i oddalenie skargi wskutek zaakceptowania niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, przez niedostrzeżenie wad procesowych postępowania administracyjnego, o których mowa w pkt 1 (1 – 5) skargi kasacyjnej;

3.2.3. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie, a to wskutek niedokonania właściwej kontroli zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, przez pominięcie części materiału dowodowego w postaci załączonego do skargi dokumentu pełnomocnictwa (podpis mocodawcy notarialnie poświadczony) legitymującego do odbioru gotówki przez pełnomocnika, który to dokument zalega w aktach rejestrowych kontrahenta podatnika (T. sp. z o.o.);

3.2.4. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie wskutek nieodniesienia się do zarzutów skargi (pkt 5g, h, j, 6c), które podważały ustalenia oraz stanowisko organ(u)ów w przedmiocie sprawy.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

3.3.1. art. 88 ust. 3a pkt 4 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz w związku z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/EWG, przez jego niewłaściwe zastosowanie, a to wskutek przyjęcia, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego, nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji i jako takie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdzie zgromadzone w sprawie dowody wskazują na podstawę do wniosku odwrotnego – prowadzącego do przyznania skarżącemu rzeczonego prawa do obniżenia podatku;

3.3.3. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie w sytuacji w której za miesiące: luty - czerwiec, sierpień i listopad 2015 r. włącznie mamy do czynienia z przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

3.4. Organ odwoławczy złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna – tak jak w rozpoznanej równolegle sprawie I FSK 631/23 (podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2016 r.) – nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie istotnych i oczywistych kwestii. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę "w granicach skargi kasacyjnej" (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), koniecznym elementem skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wymaga to powołania w skardze kasacyjnej przepisów prawa, którym – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do

uzupełniania" zarzutów skargi kasacyjnej ani przedstawionej w jej uzasadnieniu argumentacji. Podkreślenia wymaga to, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

4.3. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na to, że w lakonicznym uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono okoliczności, które podważyłyby przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Uwaga ta dotyczy w pierwszej kolejności podniesionego w pkt 3.2.4. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu tego zarzutu ograniczono się do stwierdzenia, że "(...) Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania, kiedy w uzasadnieniu pisemnym Wyroku nie odniósł się do wskazanych w zarzucie Nr 4 nierozpoznanych zarzutów Skargi od decyzji II instancji" (str. 12 uzasadnienia skargi kasacyjnej). W żaden sposób nie wykazano jednak, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4.4. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępna w CBOSA).

Zarzut ten może okazać się skuteczny również, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10 oraz z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11 – dostępne CBOSA).

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4, ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09 – dostępny w CBOSA).

Reasumując; wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok poddaje się kontroli, a jego merytoryczna poprawność nie mogła być podważana za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4.5. Nie dawał podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony w pkt 3.3.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu tego zarzutu – powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, podjętą w składzie 7 sędziów – argumentowano, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego – skarbowego, gdyż zostało ono wszczęte przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego oraz w jego ramach nie przeprowadzono żadnych czynności. Dopiero 7 grudnia 2020 r. i "(...) chronologia zdarzeń wskazuje niezbicie, iż organ był zainteresowany jedynie zwieszeniem biegu terminu przedawnienia, a nie faktycznym procedowaniem postępowania karnego skarbowego (str. 14 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją – co wymaga odnotowania – nie został podniesiony w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji, natomiast Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjął, że "Zobowiązania objęte decyzją nie były przedawnione w dacie wydawania skarżonej decyzji".

Brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę, że Sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis wydając zaskarżony wyrok. Natomiast okoliczności przedstawione przez organ odwoławczy stanowczo przeczą temu, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego – skarbowego w znaczeniu podanym w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w CBOSA).

4.6. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że bieg terminu przedawnienia – w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia 21 lipca 2020 r. postępowania karnoskarbowego, w związku z podejrzeniem popełnienia przez skarżącego czynu zabronionego, o czym skarżący został zawiadomiony zgodnie z wymogami art. 70c tej ustawy pismem doręczonym 3 sierpnia 2020 r.

Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i 2, w zbiegu z art. 62 § 2 oraz art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 oraz art. 7 § 1 Kodeks karnego skarbowego, po przeprowadzonej kontroli podatkowej w firmie skarżącego w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za 2015 r., w wyniku której stwierdzono, że skarżący posługiwał się fakturami niedokumentującymi faktycznie wykonanych usług przez wystawiające je podmioty. Przesłany przez organy podatkowe właściwe dla kontrahentów materiał dowodowy potwierdził, że były to podmioty fikcyjne, pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej działalności gospodarczej.

4.7. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w uzasadnieniu wyroku składu siedmiu sędziów z 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24 (dostępny w CBOSA), wskazując na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że okoliczność, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, nie normuje domniemania o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego wyłącznie na ziszczenie się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że dopiero kwalifikowane i oczywiste okoliczności faktyczne i prawne, jakie zaistniały na gruncie danej sprawy, uprawniać mogą sąd administracyjny do wyrażenia oceny w przedmiocie "instrumentalności" wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy.

W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku składu siedmiu sędziów zwrócono również uwagę na to, że w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej posłużono się sformułowaniem "podejrzenie popełnienia", nie zaś "popełnienie" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej. Zatem to nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia co do jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy odnotować należy, że nie sposób przyjąć, że oparte na wynikach kontroli podatkowej wszczęcie postępowania karnoskarbowego na pięć miesięcy przed upływem terminu przedawnia zobowiązania podatkowego samo przez się mogło świadczyć o instrumentalności tego postępowania lub jego wszczęcia. W momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie wystąpił oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, a sama data wszczęcia tego postępowania została skorelowana z pozyskiwaniem i oceną dowodów w postępowaniu podatkowym i jego zakończeniem w ramach pierwszej instancji.

4.8. Całkowicie chybiony był także podniesiony w pkt 3.2.1.b. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie, wskutek "(...) oparcia się na rozstrzygnięciach innego organu, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. –, który wydał decyzję w zakresie podatku dochodowego do kontrahenta podatnika (T. sp. z o.o.) w sytuacji gdy decyzja nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na brak jej doręczenia jedynemu członkowi zarządowi".

Podstawą ustaleń, że T. Sp. z o.o. w K. nie wykonała wykazanych w fakturach prac budowlanych była między innymi decyzja wydana wobec tej spółki na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT a nie "decyzja w zakresie podatku dochodowego".

Odnotować należy w tym miejscu, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 965/22 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1169/21, którym oddalono skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 30 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku – oceniając analogiczne jak w rozpoznawanej obecnie sprawie zarzuty skargi kasacyjnej – podkreślił, że ‘(...) organ podatkowy pierwszej instancji odwołał się do decyzji wydanej wobec kontrahenta skarżącego – T. sp. z o.o. z siedzibą w K., nie dlatego, że był nią związany, lecz dlatego, że samodzielnie, na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, doszedł do opisanych w uzasadnieniu decyzji wniosków, że transakcje pomiędzy skarżącym kasacyjnie, a kontrahentem tym nie zaistniały".

4.9. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej (pkt 3.2.1. – 3.2.2. skargi kasacyjnej).

Ani w treści tych zarzutów ani w przedstawionej w ich uzasadnieniu argumentacji nie podważono ustaleń, że wystawcy zakwestionowanych faktur, tj. T. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. T. Sp. z o.o. pełniły rolę tzw. "znikającego podatnika", że ich działalność polegała na wprowadzeniu do obiegu prawnego faktur, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych zrealizowanych przez te podmioty.

W szczególności w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się do ustaleń, z których wynikało, że T. Sp. z o.o. nie mogła być "podwykonawcą" skarżącego, gdy nie zatrudniała żadnych pracowników; nie posiadała parku maszynowego, a osoby kierujące tą spółką unikały kontaktu z administracją podatkową oraz że w stosunku do tej spółki wydano ostateczne decyzje na podstawie art.108 ust. 1 ustawy o VAT.

Takim "podwykonawcą" nie mogła być także B. sp. z o.o., która w sierpniu 2014 r. została wykreślona z rejestry podatników VAT a jej udziałowiec i prezes zarządu zeznał, że jest "bandytą", żyje w "szarej strefie a w zeznaniach z 27 lutego 2020 r. wskazał, że w 2015 r. spółka nie prowadziła działalności gospodarczej.

Z kolei kolejny "podwykonwca" M.sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników w 2014 r. a jej prezes – obywatel Mołdawii – unikał kontaktu z polskimi organami administracji podatkowej. T. sp. z o.o. została już w 2012 r. wykreślona z rejestru podatników VAT natomiast właściciel firmy A., który wystawił faktury 16 stycznia, 22 stycznia i 26 stycznia 2015 r. od 22 stycznia 2015 r. przebywał w szpitalu i nie zatrudniał pracowników, czy podwykonawców.

W tej sytuacji nie miało wpływu na wynik sprawy pisemne oświadczenie A. sp. z o. o. z siedzibą w W., w którym potwierdzono, że "skarżący posługiwał się podwykonawcami" oraz "zeznania większości świadków, którzy podali, że prace były wykonywane przez podwykonawców". W rozpoznawanej sprawie nie kwestionowano bowiem ustaleń, że roboty budowlane zostały wykonane, jednakże – z podanych wyżej powodów – rzeczywistymi "podwykonawcami" tych prac nie byli wystawcy zakwestionowanych faktur.

4.10. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zarzuty skargi kasacyjnej polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że rozliczenia gotówkowe wskazują na niedokonanie czynności wynikających z zakwestionowanych faktur, podziela ocenę przyjętą w przywołanym już wyroku z 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 965/22. Przywołując na przyjęte ustalenia dotyczące tych samych zdarzeń Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na brak racjonalności takiego rozliczania transakcji z T. Sp. z o.o.

Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zarzuty skargi kasacyjnej polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że rozliczenia gotówkowe wskazują na niedokonanie czynności wynikających z zakwestionowanych faktur, podziela ocenę, że mając na uwadze cel wprowadzenia regulacji z art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji. W realiach rozpoznawanej sprawy – mając na uwadze ustalenia dotyczące wystawców zakwestionowanych faktur wskazuje na zamiar ukrycia – przez taką formę zapłaty – rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Istotne jest przy tym, że z przyjętych ustaleń wynikało, że regułą w działalności gospodarczej skarżącego było opłacanie faktur zakupowych (na znaczne kwoty, ale również na kwoty niższe) za pośrednictwem przelewów bankowych. Ponadto do każdej zakwestionowanej faktury wystawiono dokument KP, na którym jednak brak było podpisu osoby potwierdzającej odbiór gotówki oraz brak było danych osoby odbierającej gotówkę, zatem nie można było przyjąć, że racjonalnie działający przedsiębiorca tak znaczne kwoty należności rzeczywiście przekazywał kontrahentowi w gotówce.

Odnotować także należy, że w toku postępowania podatkowego przeprowadzono analizę rachunku ROR skarżącego (dotyczącego działalności gospodarczej) i na podstawie rozliczenia wypłat środków pieniężnych i zapłat gotówkowych faktur w okresie styczeń – listopad 2015 r., przy uwzględnieniu faktur wystawionych przez rzekomych "podwykonawców" ustalono, że w miesiącach, w których skarżący wykazał zakup usług od tych kontrahentów, występowały znaczne różnice (in minus). Tym samym potwierdzono, że skarżący nie posiadał środków gotówkowych na zapłatę zakwestionowanych faktur.

4.11. Chybiony był zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z jakich powodów uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i wskazał, jakie dowody i okoliczności przemawiały za ustaleniem, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawców.

Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej nie wykazano, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania tego przepisu była błędna. W szczególności nie wykazano, że organy podatkowe – oceniając zgromadzony materiał dowodowy – uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Odnosząc się do lakonicznej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

4.12. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegający na pominięciu wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: K. W., K. Z. i P. B., którzy "mieli wiedzę w zakresie podwykonawstwa".

Jak już zostało odnotowane w rozpoznawanej sprawie nie kwestionowano ustaleń, że roboty budowlane zostały wykonane, jednakże ich rzeczywistymi "podwykonawcami" nie mogli byli wystawcy zakwestionowanych faktur. Ponadto, w akt sprawy wynikało, że w toku postępowania podatkowego podjęto próby przesłuchania świadków wskazanych przez skarżącego. Osoby te wzywane były kilkakrotnie na przesłuchanie i nie podjęli kierowanej do nich korespondencji. Natomiast P. B. odpowiedział wiadomością mailową, z której wynikało, że nie ma nic wspólnego z firmą T. Nie udało się natomiast pozyskać adresu K. Z.

Nie sposób w tej sytuacji przyjąć, że nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań K. W., K. Z. i P. B. było naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4.13. Chybione były zarzuty naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W lakonicznym uzasadnieniu podniesiono, że "(...) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie dokonał właściwej kontroli zaskarżonej decyzji II instancji, gdyż pominął część materiału dowodowego – materiału korzystnego w swojej treści dla Skarżącego, a co dotyczy upoważnienia dla M. W. do odbioru gotówki, co tym bardziej jest cenniejsze dla oceny sprawy, gdyż upoważnienie to posiada podpis mocodawcy notarialnie poświadczony, który to dokument zalega w aktach rejestrowych kontrahenta skarżącego T. sp. z o.o. (pkt 28. uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Stawiając ten zarzut pominięto ustalenia, z których wynikało, że na pokwitowaniach zapłaty brak było podpisu osoby potwierdzającej odbiór gotówki do każdej faktury, jak też brak danych osoby odbierającej gotówkę. "Zalegające" w aktach sprawy "upoważnienia dla M. W. do odbioru gotówki" nie miało w tej sytuacji istotnego znaczenia.

Ponadto, przy ocenie tych zarzutów należy mieć na uwadze, że art. 3 § 1 cytowanej ustawy ma charakter ogólny i określa zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał, albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd I instancji ocena legalności decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z jego naruszeniem (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2025 r., sygn. akt III OSK 1645/23 – dostępny w CBOSA).

Jeżeli natomiast chodzi o ocenę zarzutu naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym "Sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną" to w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu nie można kwestionować prawidłowości zajętego przez sąd pierwszej instancji stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia poglądów, ani prawidłowości oceny materiału dowodowego dokonanej przez ten sąd (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2018 r. sygn. akt II OSK 3343/17; – dostępny w CBOSA).

4.14. W podsumowaniu oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny postępowania podatkowego oraz przyjętych w jego wyniku ustaleń. W świetle przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny ustaleń faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonego wyroku, w tym oceny prawidłowości zastosowania art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że – poza polemiką – ocena ta nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

4.15. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady (pkt 3.3.1. skargi kasacyjnej).

Odnotować przy tym można, że zarzuty te były niezasadne także z tego powodu, że w istocie uzasadniono je odmienną oceną stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro skarżący nie podważył skutecznie prawidłowości przyjętego za podstawę wydania wyroku stanu faktycznego, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego były bezpodstawne.

4.16. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez pełnomocnika organu odwoławczego oraz za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Maja Chodacka Ryszard Pęk Marek Olejnik

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

jeszcze 3920 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo