Wyrok NSA z dnia 18 marca 2026, sygn. I FSK 633/23

Sygnatura: I FSK 633/23
Data orzeczenia: 18 marca 2026
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

Spółka z o.o. prowadziła działalność informatyczną i w IV kwartale 2015 r. otrzymała na konto kwoty zasądzone wyrokiem Sądu Apelacyjnego jako odszkodowanie za bezprawne użytkowanie jej programu komputerowego przez urzędy wojewódzkie. Organ podatkowy uznał, że kwoty te stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług (udzielenie licencji) i określił za IV kwartał 2015 r. zobowiązanie w podatku VAT. Decyzję organu I instancji doręczono spółce 11 sierpnia 2021 r., a decyzję organu II instancji utrzymującą ją w mocy – 23 lutego 2022 r. W międzyczasie, w lipcu 2021 r. dokonano zabezpieczenia na majątku spółki, a w sierpniu 2021 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe. Spółka…

kwestionowała zasadność opodatkowania oraz podnosiła zarzut przedawnienia zobowiązania za IV kwartał 2015 r. W jej ocenie, termin przedawnienia upłynął przed wydaniem ostatecznej decyzji, gdyż zdarzenia, które miały zawiesić jego bieg (zabezpieczenie, postępowanie karne, przepisy COVID-19) nie wywołały skutku zawieszającego lub miały charakter pozorny. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę spółki i stwierdził, że zobowiązanie uległo przedawnieniu. Sąd uznał, że zawieszenie biegu przedawnienia z powodu zabezpieczenia ustało z dniem wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej (tj. 11 sierpnia 2021 r.), a przepisy ustawy COVID-19 nie miały zastosowania do terminów prawa podatkowego. Ponadto, wszczęte postępowanie karnoskarbowe ocenił jako instrumentalne, służące jedynie przedłużeniu terminu przedawnienia, a nie rzeczywistemu ściganiu. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA zaaprobował stanowisko WSA co do instrumentalności postępowania karnego i braku wpływu ustawy COVID-19, jednak zakwestionował rozstrzygnięcie w zakresie momentu zakończenia zawieszenia biegu przedawnienia z powodu zabezpieczenia. Powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów (III FPS 4/24), NSA wyjaśnił, że w przypadku doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie egzekucyjnym termin przedawnienia biegnie dalej dopiero po zakończeniu postępowania zabezpieczającego, a nie po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu. WSA ma ponownie ocenić, czy przy takiej interpretacji zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

jeszcze 190 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 872/22 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 12.611 (słownie: dwanaście tysięcy sześćset jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 grudnia 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 872/22), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), uwzględnił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 31 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 21 lipca 2021 r., w punkcie drugim umorzył postępowanie administracyjne oraz w punkcie trzecim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podał, że z okoliczności sprawy wynika, że w 2015 r. skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie oprogramowania, działalność usługową w zakresie technologii informatycznych i komputerowych przy zatrudnieniu 3 pracowników. Przeprowadzona przez organ pierwszej instancji kontrola podatkowa wykazała, że w IV kwartale 2015 r. na konto skarżącej wpłynęły kwoty wpłacone przez [...]. Na okoliczność tych wpłat prezes zarządu strony G. P. okazał wyrok Sądu Apelacyjnego w R., sygn. akt [...], w którym zasądzono skarżącej kwoty od Wojewody [...] z tytułu bezprawnego użytkowania programu J., na który strona udzieliła licencji Ministerstwu [...]. Skarżąca uzyskała odszkodowanie z tytułu bezprawnego użytkowania wspomnianego programu przez wymienione urzędy.

Postanowieniem z 17 kwietnia 2019 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec strony postępowanie podatkowe zakończone decyzją z 21 lipca 2021 r., w której określił skarżącej za IV kwartał 2015 r. zobowiązanie podatkowe oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu. Decyzję doręczono stronie w dniu 11 sierpnia 2021 r.

Powodem takiego orzeczenia było uznanie przez NUS, że strona nie rozliczyła podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). NUS stwierdził, że wynagrodzenie przyznane stronie przez Sąd Apelacyjny w R. można bezpośrednio powiązać z konkretnymi czynnościami, powodującymi odniesienie korzyści majątkowych przez Skarb Państwa z tytułu bezumownego korzystania z praw autorskich majątkowych. NUS podkreślił, że w sprawie miało miejsce świadczenie usług, gdzie świadczącym usługi była strona zaś odbiorcą tych usług, odnoszący korzyść o charakterze majątkowym, Skarb Państwa - Wojewodowie, dokonujący bezumownego korzystania z praw autorskich majątkowych.

Zaskarżoną decyzją z 31 stycznia 2022 r., DIAS w Warszawie utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

Organ drugiej instancji rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania za IV kwartał 2015 r. Wskazał, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z doręczeniem stronie zarządzenia zabezpieczenia w dniu 9 lipca 2021 r. oraz w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 31 sierpnia 2021 r. DIAS podkreślił, że 20 września 2021 r. strona została zawiadomiona o wszczęciu wspomnianego dochodzenia. DIAS dodał, że wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. postępowania dochodzeniowego w sprawie o przestępstwo skarbowe przeciwko stronie nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzję o wszczęciu organ ten podjął na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu skarżącej (postanowienie z 3 listopada 2021 r.).

Przechodząc do meritum DIAS stwierdził, że należne stronie na podstawie ugody czy orzeczenia sądu wynagrodzenie stanowi wynagrodzenie za konkretne świadczenie usługi które podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem usług, za które ustalona jest odpłatność. Nie można zatem traktować zasądzonego wynagrodzenia jako odszkodowania i z tego tytułu kwalifikować jako niepodlegającego opodatkowaniu. DIAS powołał art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2014 r.) oraz art. 19a ust. 1, ust. 3, ust. 8 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie), a także art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i uznał, że zasadnym było opodatkowanie należności związanych z korzystaniem z programów na zasadach licencyjnych na dzień otrzymania należności (art. 19a ust. 8 u.p.t.u), zwłaszcza że w tym zakresie nie były wystawiane faktury VAT a należności zostały wypłacone na podstawie prawomocnego wyroku sądu. Tym samym zawarte w odwołaniu zarzuty dotyczące przedawnienia, z uwagi na to, że użytkowanie programu komputerowego miało miejsce przed marcem 2014 r., DIAS uznał za bezzasadne.

1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, z uwagi na zasadność zarzutu dotyczącego przedawnienia.

Sąd podał, że pierwszą okolicznością było doręczenie stronie zarządzenia zabezpieczenia w dniu 9 lipca 2021 r., czyli czynność zawieszająca bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Sąd zauważył, że stosownie do art. 70 § 7 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja pierwszej instancji określająca wysokość zobowiązania za IV kwartał 2015 r. została doręczona 11 sierpnia 2021 r. Zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie trwało na tyle długo, aby umożliwić DIAS doręczenie zaskarżonej decyzji 23 lutego 2022 r.

Zdaniem również Sądu pierwszej instancji, art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 nie miał zastosowania do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, że termin ten jest przewidziany przepisem prawa podatkowego – przepisy prawa podatkowego nie należą natomiast do przepisów prawa administracyjnego w rozumieniu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19. Pogląd taki dyktuje przede wszystkim analiza przepisów ustawy o COVID-19 (wykładnia systemowa wewnętrzna). Nie ma żadnych podstaw twierdzenie, że na gruncie tej ustawy prawo podatkowe (materialne lub procesowe) jest traktowane jako część prawa administracyjnego (materialnego lub procesowego). Przeciwnie, ustawa o COVID-19 jako całość uznaje odrębność prawa podatkowego od prawa administracyjnego. W ocenie Sądu, nie doszło zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie analizowanych przepisów ustawy COVID-19.

Wreszcie trzecią okolicznością miało być wszczęcie postępowania karnoskarbowego, tj. podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Strona w skardze podnosiła, że wszczęcie dochodzenia było czynnością pozorną. Do dnia dzisiejszego organ nie wykonał żadnej czynności procesowej w sprawie z udziałem podatnika. Organ powołał się na przygotowanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, jednakże do chwili wydania wyroku przez Sąd pierwszej instancji nikomu zarzutów nie przedstawiono. Jedynym znanym stronie działaniem było wezwanie na przesłuchanie skierowane do prezesa skarżącej na dzień 3 grudnia 2021 r., które zostało doręczone dopiero 14 grudnia 2021 r. Z kolei pismo prezesa strony z 17 grudnia 2021 r. z prośbą o wyznaczenie nowego terminu skierowane do organu pozostało bez jakiejkolwiek odpowiedzi.

Sąd dokonał analizy odpowiedzi na skargę i nie dopatrzył się żadnego stanowiska DIAS względem zarzutu skargi oraz przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych. DIAS powtórzył wyłącznie to co podał w zaskarżonej decyzji, tj. podał, że 31 sierpnia 2021 r. wszczęto dochodzenie zaś 3 listopada 2021 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów. DIAS nie odniósł się natomiast ani do okoliczności, że zarzuty nie zostały jak dotąd przedstawione, ani do okoliczności, że nie podjęto żadnej czynności procesowej celem ustalenia i ukarania sprawcy czynu zabronionego.

Zarzut instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego w ocenie Sądu pierwszej instancji zasługiwał na uwzględnienie, bowiem po wszczęciu postępowania przygotowawczego podejmowane w ramach postępowania działania dotyczyły czynności wyłącznie formalno-administracyjnych, tj. takich, które nie zmierzały do merytorycznego rozpoznania sprawy. Zważywszy zaś na okoliczności podane przez stronę, z którymi organ nawet nie polemizuje, Sąd stwierdził, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter pozorowany, instrumentalny, zaś jedynym celem wszczęcia tego postępowania był zbliżający się upływ terminu przedawnienia. Wszakże znamiennym jest, że organ nie podjął nawet kolejnej próby wezwania prezesa skarżącej na przesłuchanie.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga okazała się zasadna, zatem decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.). Stosownie do art. 135 P.p.s.a. Sąd uchylił również decyzję organu pierwszej instancji, zaś na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. umorzył postępowanie podatkowe. Decyzja DIAS została doręczona po upływie terminu przedawnienia zatem dalsze procedowanie w sprawie Sąd uznał za bezprzedmiotowe.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Organ podatkowy, złożył skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: O.p.) oraz w zw. art. 70 § 1 O.p., poprzez niepełną analizę akt sprawy i przyjęcie przez Sąd, że okoliczności wszczęcia postępowania karnoskarbowego budzą wątpliwości co do jego instrumentalnego wykorzystania jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy organ podjął czynności procesowe w sprawie o przestępstwo skarbowe przeciwko stronie, a celem wszczętego postępowania karnego skarbowego nie było jedynie osiągnięcie celu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego lecz zastosowanie sankcji przewidzianych w kodeksie karnym skarbowym - wszczęte postępowanie karnoskarbowe nie było obarczone przeszkodami natury przedmiotowej, podmiotowej bądź procesowej, obiektywnie uniemożliwiającymi osiągnięcie jakiegokolwiek celu karnego skarbowego. Dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez pryzmat zgromadzonego materiału dowodowego i wszystkich ujawnionych okoliczności sprawy, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie budzi wątpliwości co do jego potencjalnego instrumentalnego wykorzystania wyłącznie dla osiągnięcia celu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia a tezy uchwały NSA, sygn. akt

I FPS 1/21 nie mają zastosowania w sprawie i w efekcie powinny doprowadzić Sąd do wydania odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie;

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. i art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. oraz w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 i § 2 O.p. przez przyjęcie przez Sąd, że w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, bieg terminu przedawnienia jest kontynuowany od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, podczas gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. trwa od czasu doręczenia zarządzenia zabezpieczenia do czasu zakończenia postępowania zabezpieczającego, a nie do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu;

2) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, tj.:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19), poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd, że przepis ten nie ma zastosowania do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż ustawa o COVID-19 uznaje odrębność prawa podatkowego od prawa administracyjnego, podczas gdy użyte w art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 pojęcie "przepisy prawa administracyjnego", obejmuje również przepisy zawarte w ustawach podatkowych, a zatem terminy przewidziane w ustawach podatkowych, a to oznacza, że w dacie wydawania i doręczenia uchylonej decyzji termin przedawnienia rozliczenia za IV kwartał 2015 r. jeszcze nie upłynął;

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. i 70 § 6 pkt 4 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 i § 2 O.p. przez błędną wykładnię przepisów i przyjęcie przez Sąd, że w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, bieg terminu przedawnienia jest kontynuowany od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, podczas gdy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. trwa do czasu zakończenia postępowania zabezpieczającego (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.), a nie do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 O.p.).

Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi skarżącej. W każdym razie, organ wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. organ wniósł o dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, tj. pisma z dnia 11 stycznia 2023 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W..

2.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 4 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 i § 2 O.p.

3.1. Kwestią sporną w niniejszym postępowaniu jest przede wszystkim kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2015 r. na tle:

- przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19,

- doręczenia stronie zarządzenia zabezpieczenia w dniu 9 lipca 2021 r. (art. 70 § 6 pkt 4 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 i § 2 O.p.),

- wszczęcia postępowania karno-skarbowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

3.2. Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez niepełną analizę akt sprawy i przyjęcie przez Sąd, że okoliczności wszczęcia postępowania karnoskarbowego budzą wątpliwości co do jego instrumentalnego wykorzystania jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie zasługują na uwzględnienie.

W sprawie niniejszej stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji braku wyjaśnienia okoliczności budzących wątpliwości z punktu widzenia oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego zostało przez ten Sąd wykazane.

Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że DIAS w zaskarżonej decyzji wydanej ponad pół roku po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w sprawie I FPS 1/21 z 24 maja 2021 r. ograniczył się jedynie do powielenia informacji o wszczęciu przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w W. dochodzenia (sygn. [...]) w dniu 31 sierpnia 2021 r. oraz o sporządzeniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z datą 3 listopada 2021 r. Następnie pismem z 20 września 2021 r. NUS zawiadomił stronę, że z dniem 31 sierpnia 2021 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji, zasadnie zwrócił uwagę na rażący brak aktywności procesowej organu, który podważa merytoryczny cel prowadzonego postępowania karnoskarbowego. Na podstawie dostępnych Sądowi pierwszej instancji informacji ustalono, że od momentu wszczęcia dochodzenia organ nie przeprowadził żadnej realnej czynności procesowej zmierzającej do wyjaśnienia sprawy. Jedyna podjęta próba kontaktu tj. wezwanie prezesa skarżącej na przesłuchanie została doręczona już po wyznaczonym terminie czynności. Co szczególnie istotne, organ całkowicie zignorował pismo strony z prośbą o wyznaczenie nowego terminu, co dowodzi braku rzeczywistej woli przeprowadzenia dowodu.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało w niniejszej sprawie charakter pozorny i instrumentalny. Całokształt okoliczności wskazuje, że wyłącznym celem organu nie było ukaranie sprawcy czynu zabronionego, lecz jedynie przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Oceny tej nie zmienia również okoliczność, na którą powołuje się w skardze kasacyjnej organ, wskazując, że w toku prowadzonego dochodzenia dokonano:

- pismem z dnia 13.09.2021 r. zawiadomiono Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o wszczęciu dochodzenia celem wykonania dyspozycji art. 70c O.p.,

- za pismem z dnia 14.10.2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował o zawiadomieniu podatnika o wszczęciu dochodzenia,

- w dniu 03.11.2021 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów G. P.,

- w dniu 10.11.2021 r. wystawiono wezwanie dla G. P. do stawiennictwa w dniu 03.12.2021r. w charakterze podejrzanego, którą G. P. odebrał z placówki pocztowej w dniu 14.12.2021 r.

Następnie już po wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie:

- w dniu 04.02.2022 r. wystawiono drugie wezwanie dla G. P. do stawiennictwa w dniu 07.03.2022 r. w charakterze podejrzanego, którą G. P. odebrał z placówki pocztowej w dniu 11.03.2022 r.,

- w dniu 21.03.2022r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. pojechali do miejscowości F. ul. [...] w celu osobistego doręczenia trzeciego wezwania G. P.; zastany tam G. P. wyraził zgodę i został na miejscu przesłuchany w charakterze podejrzanego oraz zostały mu przedstawione zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego,

- w dniu 18.05.2022 r. zostało sporządzone uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów na piśmie, które zostało wysłane do G. P. oraz zgłoszonego do obrony radcy prawnego R. K..; G. P. odebrał pismo w placówce pocztowej w dniu 10.06.2022 r., obrońca w dniu 25.05.2021r.,

- w dniu 23.05.2022 r. zostało sporządzone zawiadomienie o wyznaczonym na dzień 21.06.2022r. końcowym zaznajomieniu z aktami postępowania, które zostało wysłane do G. P. oraz zgłoszonego do obrony radcy prawnego R. K.; zawiadomienia zostały odebrane odpowiednio: w dniu 17.06.2022r. przez G. P., w dniu 27.05.2022r. przez radcę prawnego R. K.,

- w dniu 21.06.2022 r. w siedzibie [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. zostały przygotowane akta do przeprowadzenia zaznajomienia; podejrzany ani obrońca się nie stawili,

- w dniu 30.06.2022 r. został sporządzony akt oskarżenia przeciwko G. P., który został skierowany do Sądu Rejonowego w P.

Mając na uwadze powyższe, po pierwsze, wskazać należy, że okoliczności dotyczące podjętych działań procesowych zostały przytoczone przez organ dopiero na etapie postępowania kasacyjnego. Sąd pierwszej instancji, orzekając na podstawie akt sprawy istniejących w dacie wydania zaskarżonego wyroku (zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a.), nie mógł zatem uwzględnić faktów, które nie zostały mu uprzednio przedstawione. Po drugie, organ poprzestał na sformułowaniu określonych twierdzeń, nie przedkładając jednocześnie żadnych dokumentów źródłowych ani dowodów potwierdzających realne przeprowadzenie wymienionych czynności procesowych.

Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji miał zatem podstawy stwierdzić, że po wszczęciu postępowania przygotowawczego podejmowane w ramach postępowania działania dotyczyły czynności wyłącznie formalno-administracyjnych, tj. takich, które nie zmierzały do merytorycznego rozpoznania sprawy. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził w okolicznościach sprawy, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter pozorowany, instrumentalny, zaś jedynym celem wszczęcia tego postępowania był zbliżający się upływ terminu przedawnienia.

3.3. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19.

W ocenie organu, użyte w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 pojęcie "przepisy prawa administracyjnego", obejmuje również przepisy zawarte w ustawach podatkowych, a zatem terminy przewidziane w ustawach podatkowych. W związku z powyższym, w ocenie organu, w dacie wydawania i doręczenia skarżonej decyzji termin przedawnienia rozliczenia za IV kwartał 2015 r. nie upłynął.

Odnosząc się w spornym zakresie do poglądu skarżącego organu, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że treść uchwały (7) NSA z 27 marca 2023 r. sygn. akt I FPS 2/22 ma jednoznaczne brzmienie, zgodnie z którym art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Wprawdzie w uzasadnieniu tej uchwały NSA odwołał się do treści art. 2a O.p., lecz jedynie w celu wykazania zasadności tezy swojej uchwały. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały, w omawianym kontekście oznacza to, że gdy ustawodawca posłużył się zwrotem "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów", to rozumienie tego przepisu w sposób stawiający podatnika w niekorzystnej sytuacji, ponieważ w efekcie przedłużające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jest niedopuszczalne. Temu stanowisku NSA dał zatem wyraz w tezie omawianej uchwały poprzez wskazanie, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 "nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych", a tym samym uznanie, że każde odmienne rozumienie tego przepisu w tym zakresie byłoby niekorzystne dla podatników jako "przedłużające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych".

3.4. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. i art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. oraz w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 i § 2 O.p. wskazać należy, że w ocenie Sądu pierwszej instancji zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. trwa do dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 O.p.), z kolei zdaniem organu podatkowego trwa do czasu zakończenia postępowania zabezpieczającego (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.)

3.5. W podanym wyżej kontekście należy odnotować, że w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2024 r., sygn. akt III FPS 4/24 wyjaśniono, że: "W przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, z późn. zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.), termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej)".

3.6. W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, zwracając uwagę na dwa stanowiska prezentowane w orzecznictwie w kwestii określenia momentu, od którego biegnie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego po zawieszeniu na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podkreślił, że przepis art. 70 § 6 pkt 4 O.p. – jako zdarzenie powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia – wskazuje dwie okoliczności, a mianowicie doręczenie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, oraz doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z kolei zakończenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 O.p.) albo od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.).

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że z obowiązujących unormowań prawnych wynika, że w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych można wyróżnić trzy stany faktyczne.

Po pierwsze – w związku z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu strona wnosi o przyjęcie zabezpieczenia, a organ podatkowy doręcza postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p.

Po drugie – w związku z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu dochodzi do wszczęcia postępowania zabezpieczającego w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w konsekwencji organ egzekucyjny doręcza zobowiązanemu zarządzenie o zabezpieczeniu.

Po trzecie – nie została wydana decyzja o zabezpieczeniu, a w sprawie doszło do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w następstwie czego doręczono zarządzenie o zabezpieczeniu.

3.8. Jak zauważono w uzasadnieniu uchwały, nie ma żadnych wątpliwości że jeżeli w sytuacji opisanej w pierwszym stanie faktycznym zabezpieczenie miało charakter dobrowolny i realizowane było na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa, to z oczywistych względów nie może mieć zastosowania art. 70 § 7 pkt 5 O.p. i przesłanka w postaci zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, skoro to postępowanie nie zostało wszczęte.

Także nie ma wątpliwości w trzecim z wyżej wskazanych stanów faktycznych. W przypadku prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ale nie w oparciu o wydaną decyzję o zabezpieczeniu, zawsze zastosowanie będzie miał przepis art. 70 § 7 pkt 5 O.p. W tym stanie faktycznym nie dochodzi do wydania decyzji o zabezpieczeniu, stąd też nie ma mowy o wygaśnięciu tej decyzji i w konsekwencji o przesłance określonej w art. 70 § 7 pkt 4 O.p.

3.9. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił natomiast uwagę na to, że istotne wątpliwości, a w konsekwencji rozbieżności w orzecznictwie wystąpiły w związku z analizą prawną drugiego z przedstawionych wyżej stanów faktycznych, tj. gdy w związku z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu dochodzi do wszczęcia postępowania zabezpieczającego w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w konsekwencji organ egzekucyjny doręcza zobowiązanemu zarządzenie o zabezpieczeniu.

Przedstawiając cel zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, tj. umożliwienie przyszłego zaspokojenia wierzyciela podatkowego oraz zwiększenie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych (ochronę interesów fiskalnych wierzyciela), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w sytuacji gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 in fine O.p.), bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.). Obejmuje to również sytuację, gdy powyższe przymusowe zabezpieczenie dotyczyło decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 2 O.p.

Nie można natomiast przyjąć – jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały – że w powyższej sytuacji bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Wygaśnięcie powyższej decyzji w żaden sposób nie wpływa bowiem na bieg postępowania zabezpieczającego przewidzianego w ustawie egzekucyjnej.

3.10. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku decyzji o zabezpieczeniu istnieje wyraźny nakaz ustawodawcy, zawarty w art. 33a § 2 O.p., zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczającego wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stąd też konieczność kontynuacji administracyjnego postępowania zabezpieczającego, pomimo wygaśnięcia tej decyzji.

Niewątpliwie – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – nie można przyjąć, że w omawianej sytuacji bieg terminu wznawia się po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. W takiej sytuacji interesy fiskalne wierzyciela nie byłyby chronione. Konieczność wszczęcia przymusowego postępowania zabezpieczającego była bowiem następstwem tego, że zobowiązany nie miał możliwości lub woli dobrowolnego regulowania swych obowiązków.

3.11. Ogólna moc wiążąca podejmowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek skład sądu administracyjnego sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. W myśl bowiem art. 269 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2025 r., sygn. akt I OSK 1209/24).

Mając na uwadze treść przywołanej już uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2024 r., sygn. akt III FPS 4/24, stwierdzić należy, że zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 4 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 i § 2 O.p.

3.12. W świetle powyższego, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Sąd pierwszej instancji ponownie rozpozna sprawę, będąc związany przedstawioną wyżej oceną prawną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.

Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki Bartosz Wojciechowski

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

jeszcze 3244 słowa

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo